Учебник+ Настройки 🔍
Предыдущая страница Следующая страница
АвторизацияАвторизация

9.1. Счета к получению
Проходит апробацию

Со счетами к получению связано две основных учетных проблемы:

  • проблема признания дебиторской задолженности по счетам;
  • проблема оценки и отражения в отчетности дебиторской задолженности по счетам.

Проблема признания дебиторской задолженности связана с возможностью получения покупателями определенных специфических скидок. Проблема оценки связана с наличием вероятности неоплаты части дебиторской задолженности.

Рассмотрим данные проблемы применительно к основному виду дебиторской задолженности – счетам к получению (дебиторской задолженности покупателей) (accounts receivable).

9.1.1. Проблема признания дебиторской задолженности по счетам.

Проблема признания дебиторской задолженности по счетам обусловлена существованием скидок, предоставляемых покупателям предприятия. В американской практике предоставление данных скидок является нормальной деловой практикой.1

Скидки, которые предприятие предоставляет своим покупателям, могут быть разделены на две группы (рисунок 9.2):

  • торговые скидки (trade discounts) – процентные скидки от базовой цены товара (например, при распродаже, для постоянных клиентов и т.п.).
  • скидки за оплату в срок (cash (sales) discounts, early settlement discounts) – процентные скидки, предоставляемые в зависимости от срока оплаты.

Рисунок 9.2. Классификация скидокРисунок 9.2. Классификация скидок.

Торговые скидки не вызывают учетных проблем, поскольку являются простым уменьшением базовой цены (например, сидка 30% от стоимости 100 долларов означает, что товар продается за 70 долларов; таким образом, в учете отражается продажа на 70 долларов).

Учетную проблему представляют собой скидки за оплату в срок, поскольку до того момента, когда покупатель оплатит товар, не ясно – получит покупатель скидку или нет. Данные скидки предоставляются с целью побудить покупателя оплатить счет до окончания оговоренного срока оплаты. Каждое предприятие самостоятельно определяет срок “нормальной” оплаты. Достаточно часто в качестве срока оплаты устанавливается период в 30 дней. Срок нормальной оплаты (период торгового кредита) обозначается n/срок (где n – это net («чистый»)), например, срок оплаты в 30 дней обозначается – n/30. Покупателю может быть предоставлена возможность получить определенную процентную скидку, если он оплатит товар в течение более короткого срока. Например, покупатель может получить 5% скидку, если он оплатит товар в течение 10 дней с момента приобретения при нормальном сроке оплаты в 30 дней. Такая скидка обозначается следующим образом: 5/10, n/30 (5% скидка за оплату в течение 10 дней при “чистом” сроке оплаты 30 дней).

Для учета скидок за оплату в срок при продаже2 используется два метода (рисунок 9.3.):

  • валовый метод;
  • чистый метод.

Рисунок 9.3. Методы учета скидокРисунок 9.3. Методы учета скидок.

Согласно валовому методу, скидка не признается до того момента, пока покупатель ее не получил (то есть до момента оплаты товара). Выручка от продажи и дебиторская задолженность записываются в полной (валовой) сумме выставленного счета. Если покупатель получает скидку, то есть платит меньше, то на величину полученной им скидки дебетуется контр-счет к счету продаж «Скидки при продаже (за оплату в срок)» (Sales (Cash) Discounts), сальдо которого при составлении Отчета о прибылях и убытках вычитается из общей величины выручки от продаж.

Согласно чистому методу, неполученные покупателями скидки трактуются как “штраф” за увеличение срока оплаты по сравнению с периодом действия скидки. Поэтому первоначально и дебиторская задолженность, и величина продаж отражаются за вычетом скидки (в чистой сумме), исходя из предположения, что покупатель возьмет скидку. Если покупатель не успевает оплатить в период действия скидки, а платит позже, то упущенные им скидки отражаются на счете «Упущенные скидки при продаже (за оплату в срок)» (Sales (Cash) Discounts Forfeited). Величина упущенных покупателями скидок считается дополнительным доходом предприятия, и в Отчете о прибылях и убытках отражается как прочие доходы.

Ниже представлен пример отражения операций по продаже и оплате товаров при предоставлении скидки за оплату в срок валовым и чистым методами.

Пример. Отражение в учете скидок за оплату в срок при продаже валовым и чистым методом.

Валовый метод Чистый метод

1.03.20Х0. Продажа товара на сумму 10.000$ на условиях 5/10, n/30.

 
Счета к получению 10.000
   Продажи                10.000
 
Счета к получению 9.500
    Продажи              9.500
(9500 = 10000 – 5%)

10.03.20Х0. Оплата товара на сумму 4.000$ в период действия скидки (покупатель получает скидку)

 
Денежные средства        3.800
Скидки при продаже       200
      Счета к получению     4.000
(3800 = 4000 – 5%)
Денежные средства     3.800
     Счета к получению    3.800

29.03.20Х0. Оплата товара на сумму 6.000$ после периода действия скидки (покупатель оплачивает счет без скидки).

 
Денежные средства       6.000
    Счета к получению      6.000
 
Денежные средства   6.000
 Упущенные скидки 
 при продаже          300
 Счета к получению    5.700
(5700 = 6000 – 5%)

Теоретически, использование второго метода является более правильным, поскольку он в большей степени отвечает принципу осмотрительности, однако, на практике, обычно, используют первый метод.

В соответствии с МСФО (IFRS) 15 (par.50-54) предоставленные скидки за оплату в срок относятся к «переменному возмещению» (variable consideration) и компания должна их учитывать исходя из своих «ожиданий»: если предполагается, что покупатель не возьмет скидку, то используется валовый метод, а если предполагается, что возьмет – чистый.

Необходимо отметить, что обычно учет возврата товаров ведется аналогично учету скидок за оплату в срок по валовому методу.

Рассмотренный выше пример иллюстрирует ситуацию с продажей товаров. Очевидно, что данная ситуация может быть рассмотрена и с точки зрения покупателя, у которого также могут возникнуть учетные проблемы отражения скидок за оплату в срок. Аналогично при закупке товаров покупатель может использовать валовый и чистый методы, но скидки в этом случае будут называться «Скидки при закупке (за оплату в срок)» (Purchase (Cash) Discounts) и в проводках будут участвовать счета «Закупки» и «Счета к оплате».

9.1.2. Проблема оценки дебиторской задолженности по счетам.

Проблема оценки дебиторской задолженности по счетам возникает при составлении финансовой отчетности. В силу неопределенности, связанной с оплатой дебиторской задолженности, в балансе она должна быть оценена с определенной степенью осторожности, то есть по чистой стоимости реализации – net realizable value (чистая стоимость реализации в данном случае представляет собой чистую сумму денежных средств, которую ожидается получить в результате погашения дебиторской задолженности по счетам).

Для определения чистой стоимости реализации величина дебиторской задолженности должна быть уменьшена на величину резерва (скидки) по сомнительным (безнадежным) долгам (provision (allowance) for doubtful (bad) debts).

Отметим, что счет резерва по сомнительным долгам является контр-счетом к счету «Счета к получению», имеет кредитовое сальдо на конец отчетного периода, и служит для корректной оценки дебиторской задолженности по счетам. Соответственно, статья «Резерв по сомнительным долгам» является контр-статьей к дебиторской задолженности покупателей и в балансе величина резерва вычитается из величины счетов к получению. Способ представления этой информации может быть различным: либо отражается отдельно статья «Счета к получению», из которой вычитается статья «Резерв по сомнительным долгам», либо отражается одна статья – чистая величина (оставшаяся после уменьшения на резерв) счетов к получению. Таким образом, в валюту баланса включается только чистая стоимость реализации дебиторской задолженности.

Величина резерва определяется на конец отчетного периода и его отражение в учете представляет собой корректирующую проводку (оценочная корректировка).

Согласно американской практике учета3, величина резерва по сомнительным долгам может быть рассчитана двумя методами (рисунок 9.4.):

  • на базе величины продаж за отчетный период;
  • на базе величины дебиторской задолженности на конец отчетного периода.

Первый метод называют подходом с точки зрения отчета о прибылях и убытках, и основан он на принципе соответствия доходов и расходов отчетного периода (matching principle).

Второй метод называют подходом с точки зрения баланса, и основан он на принципе осмотрительности (prudence, conservatism). Модификацией данного метода является расчет резерва на основе ранжирования дебиторской задолженности в зависимости от срока оплаты.

Рисунок 9.4. Методы расчета резерва по сомнительным долгамРисунок 9.4. Методы расчета резерва по сомнительным долгам.

При любом из методов резерв по сомнительным долгам начисляется корректирующей проводкой на конец отчетного периода, дебетующей счет расходов и кредитующей счет резерва:

Расходы по сомнительным долгам          X
      Резерв по сомнительным долгам           X

Однако величина суммы данной проводки зависит от используемого метода.

Метод оценки на базе общей величины продаж (Percentage of Sales Approach).

В основе данного метода лежит принцип соответствия, согласно которому в отчетном периоде должны быть отражены все те расходы, которые привели к доходам данного периода. Величине доходов (величина продаж данного отчетного периода) соответствуют расходы по сомнительным долгам, величина которых рассчитывается путем умножения величины продаж на процент возможной неоплаты. Схематично это может быть представлено следующим образом:

Обратите внимание, что в результате расчета получается величина расходов по сомнительным долгам, которая должна попасть в отчет о прибылях и убытках.

Процент возможной неоплаты представляет собой наилучшую оценку менеджеров в отношении возможной величины счетов, которые не будут оплачены покупателями, исходя из прошлого опыта (доля неоплаченных счетов в общем объеме продаж в кредит прошлых периодов, у аналогичных предприятий отрасли и т.п.).

На полученную величину расходов по сомнительным долгам делается вышеназванная проводка по начислению резерва (дебет расходы – кредит резерв).

Отметим, что в данном случае существующее сальдо счета резерва по сомнительным долгам не имеет значения, поскольку речь идет о расчете и начислении расходов, соответствующих доходам данного периода. Поэтому изменение сальдо резерва получается автоматически, и его конечная величина не коррелирует с величиной дебиторов на конец отчетного периода. Это является одним из недостатков метода.

Метод оценки на базе общей величины продаж может быть модифицирован: общая величина продаж может быть разбита на продажи отдельным покупателям, к величинам которых будут применяться соответствующие проценты возможной неоплаты.

Метод оценки на базе величины дебиторской задолженности (Percentage of Receivables Approach).

В основе этого метода лежит принцип осмотрительности, согласно которому активы должны быть оценены с максимальной степенью осторожности, то есть по минимальной возможной оценке. С дебиторской задолженностью, которая является активом предприятия, связан риск неоплаты, который должен быть учтен при ее оценке в балансе: то есть дебиторская задолженность должна быть уменьшена на величину, характеризующую риск возможной неоплаты – резерв по сомнительным долгам. Величина данного резерва рассчитывается путем умножения дебиторской задолженности на конец отчетного периода на процент возможной неоплаты части данной задолженности. Схематично это может быть представлено следующим образом:

В данном расчете величина процента возможной неоплаты отличается от предыдущего метода. Процент возможной неоплаты представляет собой наилучшую оценку менеджеров в отношении возможной величины счетов, которые не будут оплачены покупателями, исходя из прошлого опыта (доля неоплаченных счетов в общей величине дебиторской задолженности покупателей прошлых периодов, у аналогичных предприятий отрасли и т.п.).

Обратите внимание, что в результате приведенного расчета получается величина резерва по сомнительным долгам, которая должна быть отражена в балансе с минусом после строки дебиторской задолженности покупателей (счета к получению). В этом случае существующее сальдо на счете резерва имеет значение, поскольку в результате расчета получается величина конечного сальдо.

На счете резерва уже может быть сальдо, оставшееся с прошлого периода. Поэтому проводка по начислению резерва делается только на разницу между сальдо, которое существовало на счете резерва, и полученной в результате расчетов величиной резерва на конец отчетного периода.

Пример. Расчет величины корректирующей проводки по начислению резерва.

На конец отчетного периода – 31.12.20Х0 года, предприятие А имеет следующие остатки по счетам (в долларах):

  • выручка от продаж – 100.000;
  • счета к получению – 20.000 долларов,
  • резерв по сомнительным долгам – 400 долларов.

На основе оценки менеджеров процент возможной неоплаты составляет 5%.

При первом методе, данный процент представляет оценку возможной неоплаты от общей величины продаж (часто берется величина продаж в кредит) и рассчитывается величина расходов по сомнительным долгам:

Расходы по сомнительным долгам = 100.000 х 5% = 5.000

Сальдо на счете резерва не имеет значения и проводка делается на всю рассчитанную сумму:

    Расходы по сомнительным долгам     5.000
        Резерв по сомнительным долгам         5.000

При втором методе, данный процент представляет оценку возможной неоплаты от существующей величины дебиторской задолженности на конец периода и рассчитывается величина конечного сальдо резерва:

Резерв по сомнительным долгам = 20.000 х 5% = 1.000

Поскольку на счете резерва уже есть кредитовое сальдо 400, то для того, чтобы довести его величину до 1.000 необходимо начислить еще 600. Проводка по начислению резерва, которая делается на 31.12.20Х0 года, представляет собой следующее:

    Расходы по сомнительным долгам     600
        Резерв по сомнительным долгам         600

Модификацией метода оценки на базе величины дебиторской задолженности является способ ранжирования дебиторской задолженности в зависимости от срока оплаты (aging of accounts receivable), который является наиболее распространенным методом расчета резерва по сомнительным долгам. В соответствии с этим способом дебиторская задолженность покупателей ранжируется в зависимости от срока оплаты и к каждой группе применяется свой процент возможной неоплаты. Для этого, как правило, составляется таблица, в которой дебиторская задолженность по счетам группируется в зависимости от срока оплаты по каждому покупателю (отметим, что данная таблица представляет большой интерес для целей управления дебиторской задолженностью). В качестве сроков оплаты берутся: нормальный период предоставления торгового кредита, то есть срок нормальной оплаты (обычно, до 30 дней), а затем, как правило, 30-дневные интервалы для отражения степени просроченности дебиторской задолженности.

Пример. Расчет резерва по сомнительным долгам методом ранжирования дебиторской задолженности.

Предприятие Х торгует на условиях n/30 (то есть нормальный срок оплаты счетов составляет 30 дней), и на конец отчетного периода – 31.12.20Х0 года, имеет следующую информацию о дебиторской задолженности своих покупателей: покупатель А – 100.000 долларов, покупатель В – 200.000 долларов, покупатель С – 300.000 долларов. Согласно оценке менеджеров, процент возможной неоплаты составляет: для непросроченной дебиторской задолженности – 5%, для просроченной на срок до 30 дней – 10%, для просроченной на срок от 30 до 60 дней – 20%, для просроченной на срок более 60 дней – 50%.

По каждому покупателю величина дебиторской задолженности разбивается и группируется по срокам оплаты (например, по покупателю А из 100.000 задолженности 99.000 – это непросроченная задолженность, а 1.000 – это задолженность просроченная на срок 31-60 дней; и т.д.) Величина резерва по сомнительным долгам может быть рассчитана с помощью следующей таблицы:

Покупатель Дебиторская задолженность всего Непросроченная дебиторская задолженность
(до 30 дней)		 Просроченная дебиторская задолженность
      31-60
дней		 61-90
дней		 Более
91 дня

А

 100.000 99.000 1.000    

В

 200.000 198.000   2.000  

С

 300.000 297.000     3.000

Всего

 600.000 594.000 1.000 2.000 3.000
Процент
возможной
неоплаты		   5% 10% 20% 50%
Резерв
по сомнительным
долгам		 31.700** 29.700* 100* 400* 1.500*

* 29.700 = 294.000 х 5%
 100 = 1.000 х 10%
 400 = 2.000 х 20%
 1.500 = 3.000 х 50%

** 31.700 = 29.700+100+400+1.500

Таким образом, величина резерва по сомнительным долгам на 31.12.20Х0 года для предприятия Х составляет 31.700 долларов, и делается проводка:

    Расходы по сомнительным долгам      31.700
         Резерв по сомнительным долгам         31.700

В балансе будет отражена следующая информация: 

Дебиторская задолженность по счетам      600.000
Резерв по сомнительным долгам            (31.700)
Итого                                    568.300

Если бы на счете резерва уже существовало сальдо, то проводка делалась бы только на разницу (поскольку это модификация второго метода! Например, если бы на счете резерва было кредитовое сальдо 700, то проводка делалась бы на 31.000; если бы на счете резерва было дебетовое сальдо 700, то проводка бы делалась на 32.400; если бы на счете резерва было кредитовое сальдо 32.000, то делалась бы обратная проводка на 300.

Обратите внимание, что информация в балансе в любом случае остается прежней, поскольку рассчитывалась величина резерва на дату баланса.

Согласно американской практике4, в следующем отчетном периоде, в случае если дебитор действительно не платит, и долг признается безнадежным, он списывается за счет созданного резерва проводкой:

Резерв по сомнительным долгам                    Х
       Счета к получению 
       (дебиторская задолженность по счетам)            Х

Прямое списание признанной безнадежной дебиторской задолженности на расходы периода не разрешено.

В английской практике5 предусмотрен несколько иной порядок. Дебиторская задолженность, которая признается безнадежной (irrecoverable debts) в данном отчетном периоде, списывается напрямую на расходы этого периода (за исключением случаев, когда под эту задолженность создавался специальный резерв). Резерв по сомнительным долгам создается в конце отчетного периода, и его величина представляет собой оценку возможного неполучения денежных средств от дебиторов (то есть используется второй метод). Проводка по начислению резерва аналогична: дебетуются расходы и кредитуется резерв. Таким образом, в расходы по сомнительным долгам отчетного периода попадают списанная безнадежная дебиторская задолженность и величина начисляемого резерва. В течение следующего отчетного периода счет резерва не «трогается», а в конце следующего отчетного периода делается новая оценка величины резерва и его изменение относится на расходы (или доходы, если новая расчетная величина меньше предыдущей)

Международные стандарты финансовой отчетности непосредственно не регламентируют порядок создания резерва по сомнительным долгам. Но поскольку дебиторская задолженность относится к финансовым активам, к ней применяются требования по тестированию на обесценение: должны оцениваться ожидаемые кредитные убытки (expected credit losses) ((МСФО (IFRS) 9), par.5.5.1).6 Резерв под предполагаемые убытки (loss allowance) уменьшает величину дебиторской задолженности в балансе, а его изменения трактуются как прибыли/убытки от обесценения и отражаются в отчете о прибылях и убытках соответствующего периода (там же, пар. 5.5.8.). Данный подход, по сути, аналогичен английскому варианту, но требует специальных оценок.

  1. Подробнее см., например, Kieso D. E., Weygandt J.J., Warfield T.D. Intermediate Accounting. – 13-th ed. – John Wiley & Sons (Asia) Pte Ltd, 2010, Chapter 7.↩︎

  2. Подробнее см., например, Kieso D. E., Weygandt J.J., Warfield T.D. Intermediate Accounting. – 13-th ed. – John Wiley & Sons (Asia) Pte Ltd, 2010, Chapter 7↩︎

  3. Подробнее см., например, Kieso D. E., Weygandt J.J., Warfield T.D. Intermediate Accounting. – 13-th ed. – John Wiley & Sons (Asia) Pte Ltd, 2010, Chapter 7↩︎

  4. Подробнее см., например, Kieso D. E., Weygandt J.J., Warfield T.D. Intermediate Accounting. – 13-th ed. – John Wiley & Sons (Asia) Pte Ltd, 2010, Chapter 7↩︎

  5. Подробнее см. Accounting. Study manual. The Institute of Chartered Accounts in England and Wales. 12-th edition. – ICAEW, 2018, Chapter 8↩︎

  6. Здесь и далее в этой главе требования МСФО приводятся в соответствии с официальным текстом МСФО на английском языке - https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/#accounting-standards↩︎