Учебник+ Настройки 🔍
Предыдущая страница Следующая страница
АвторизацияАвторизация

2.1. Общее содержание и история разработки Концептуальных основ
Проходит апробацию

Как упоминалось ранее, одним из документов, включенных в состав публикуемых сборников МСФО, являются Концептуальные основы (Conceptual Framework).

Это документ, устанавливающий концепции или принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Данный документ является основой всей системы МСФО, что обусловлено теми целями, выполнению которых он служит. Цель Концептуальных основ состоит в том, чтобы:1

  • Помогать IASB разрабатывать стандарты, которые базируются на последовательных концепциях;
  • Помогать предприятиям, подготавливающим отчетность, разрабатывать последовательную учетную политику в случае отсутствия стандарта или возможного разрешенного выбора;
  • Помогать всем заинтересованным сторонам понимать и интерпретировать стандарты.

Концептуальные основы не являются стандартом, и в редких случаях, когда возникает конфликт между положениями Концептуальных основ и требованиями какого-либо стандарта, должны применяться требования стандарта. Однако, следует отметить, что статус Концептуальных основ в системе международных стандартов достаточно высок. Это обусловлено также тем, что частично требования Концептуальных основ включены в действующие МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки», положения которых обязательны к применению. Международные стандарты часто называют стандартами, основанными на принципах, а не на правилах, и в связи с этим считается, что их применение позволяет наиболее справедливо отражать реальное состояние и результаты деятельности компаний в финансовой отчетности.

По сути, Концептуальные основы выполняют тройную функцию:

  • они определяют принципы формирования финансовой отчетности;
  • они являются основой для разработки Международных стандартов финансовой отчетности;
  • они обеспечивают базу для формирования профессионального суждения или учетной политики в отсутствие стандарта или интерпретации.

Концептуальные основы МСФО с момента своего издания в 1989 году (Framework, 1989) менялись дважды: в 2010 (Framework, 2010) и в 2018 (Framework, 2018) годах. И если первое изменение, на наш взгляд, было обусловлено, в первую очередь, процессами конвергенции стандартов в международном масштабе, то второе явилось результатом самостоятельной работы Совета по международным стандартам (IASB) по актуализации, доработке, разъяснению и логической взаимоувязке всех составных частей данного документа.

С точки зрения автора, содержательно можно разделить произошедшие изменения на две группы:

  • Общие структурные изменения, связанные с расширением трактовки финансовой отчетности;
  • Изменения отдельных частей:
  • Введение новых концепций;
  • Корректировка существующих концепций;

Общие структурные изменения

Логика построения концептуальных основ 1989 года была следующей.2 В первую очередь, определялись пользователи финансовой отчетности, как широкий круг заинтересованных сторон, и цель финансовой отчетности (financial statements), как полезность информации для принятия решений пользователями и возможность оценки результатов деятельности менеджмента. Данные определения обусловливали определение базовых предположений, качественных характеристик финансовой отчетности и элементов финансовой отчетности (давались определения элементов, определение их критерия признания и определения видов их оценки) [Framework, 1989].

В 2010 году были изменены два раздела [Framework, 2010]3: цель финансовой отчетности и качественные характеристики. Узкая трактовка финансовой отчетности (financial statements), как набора отчетов и примечаний к ним, была заменена широкой трактовкой финансовой отчетности (financial reporting), как совокупности набора отчетов и примечаний к ним и любой другой дополнительной информации, публикуемой компаниями в годовой отчетности. Были выделены основные пользователи финансовой отчетности и специфицированы решения, ими принимаемые: существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и другие кредиторы, принимающие решения о предоставлении ресурсов предприятию. При формулировке цели был сделан акцент только на полезность информации, а возможность оценки результатов деятельности менеджмента отдельно не специфицировалась. Исходя из этого, изменился и набор качественных характеристик, которыми теперь должна была обладать полезная финансовая информация. Характеристики были разделены на фундаментальные (уместность и правдивое представление) и улучшающие (сравнимость, проверяемость, своевременность и понятность), при этом из перечня исчезли такие классические качественные характеристики, как осмотрительность и преобладание сущности над формой.

Данные изменения, с точки зрения автора, привели к противоречию с текстом стандартов, где речь идет об узкой трактовке финансовой отчетности, создали определенный «прекос» в сторону интересов инвесторов, играющих на рынке, а не управляющих компанией, и заложили теоретическую основу использования, в первую очередь, оценки по справедливой стоимости (fair value) в отчетности.

В новой версии концептуальных основ в 2018 году [Framework, 2018]4 была сделана попытка решения вышеназванных проблем. Была четко выделена взаимосвязь финансовой отчетности в широком смысле (financial reporting) и финансовой отчетности в узком смысле (financial statements) путем последовательной спецификации формулировки цели отчетности. В формулировке цели наряду с полезностью информации выделена возможность оценки результатов деятельности менеджмента. Даны разъяснения в части качественных характеристик осмотрительности и преобладания сущности над формой. Все это позволяет говорить о более структурированном и сбалансированном подходе к общим принципам формирования финансовой отчетности.

Изменения отдельных частей

  • Введение новых концепций.

Поскольку МСФО – это стандарты определяющие порядок признания, оценки, представления и раскрытия информации в отчетности [Preface, par.8]5, то в Концептуальных основах 2018 года были специально добавлены разделы: прекращение признания к разделу признание; представление и раскрытие информации. Раздел «Оценка» был полностью переделан: выделены два принципиально разных вида оценки: историческая стоимость и текущая стоимость (которая была разделена на три типа: справедливая стоимость, стоимость от использования/стоимость погашения, текущая стоимость замещения). Все разделы логически взаимосвязаны с качественными характеристиками информации.

  • Корректировка существующих концепций.

Были скорректированы определения элементов отчетности, и критерий признания, который был логически взаимосвязан с качественными характеристиками информации.

Таким образом, можно говорить о том, что новые Концептуальные основы 2018 года представляют собой логически взаимосвязанную систему концепций, лежащую в основе финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО.

Рассмотрим более детально положения действующих Концептуальных основ МСФО (версия 2018 года).

Структурно Концептуальные основы состоят из следующих частей (глав):

  1. Цель финансовой отчетности в широком смысле (THE OBJECTIVE OF GENERAL PURPOSE FINANCIAL REPORTING)
  2. Качественные характеристики полезной финансовой информации (QUALITATIVE CHARACTERISTICS OF USEFUL FINANCIAL INFORMATION)
  3. Финансовая отчетность в узком смысле и отчитывающееся предприятие (FINANCIAL STATEMENTS AND THE REPORTING ENTITY)
  4. Элементы финансовой отчетности (THE ELEMENTS OF FINANCIAL STATEMENTS)
  5. Признание и прекращение признания (RECOGNITION AND DERECOGNITION)
  6. Оценка (MEASUREMENT)
  7. Представление и раскрытие информации (PRESENTATION AND DISCLOSURE)
  8. Концепции капитала (CONCEPTS OF CAPITAL AND CAPITAL MAINTENANCE)

Данные составные части взаимосвязаны между собой.

Первая глава определяет цель финансовой отчетности в широком смысле слова (financial reporting) – всей совокупности информации, представляемой внешним пользователям, для выполнения которой необходимо, чтобы информация, в ней содержащаяся, обладала специфическим набором качественных характеристик, описанных во второй главе.

3-8 главы конкретизируют данные общие требования к цели и качественным характеристикам информации финансовой отчетности в широком смысле применительно к финансовой отчетности в узком смысле (financial statements). Напомним, что последняя является лишь частью, хотя и основной, финансовой отчетности в широком смысле, и именно финансовая отчетность в узком смысле является сферой действия МСФО.

Далее для простоты финансовая отчетность в широком смысле будет обозначаться, как финансовая отчетность (FR), а финансовая отчетность в узком смысле – как финансовая отчетность (FS).

  1. Conceptual Framework for Financial Reporting 2018 (par. SP1.1.) - https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/conceptual-framework. - далее: Framework, 2018; перевод автора↩︎

  2. Здесь и далее, когда речь идет о Концептуальных основах 1989 года, используется оригинальный английский текст в переводе автора в соответствии с официальным текстом МСФО 2008 года. – Framework 1989 – International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2008 – IASCF, 2008.↩︎

  3. Здесь и далее, когда речь идет о Концептуальных основах 2010 года, используется оригинальный английский текст в переводе автора в соответствии с официальным текстом МСФО 2011 года. – Framework 2010 – International Financial Reporting Standards 2011. Part A – IFRS Foundation, 2011↩︎

  4. Здесь и далее, когда речь идет о Концептуальных основах 2018 года, используется оригинальный английский текст в переводе автора в соответствии с официальным текстом МСФО 2020. – Framework, 2018 – https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/conceptual-framework. На английском языке текст опубликован на официальном сайте Совета по МСФО. Официальный русский перевод можно найти на сайте Министерства финансов РФ.

    Далее по тексту учебника указываются ссылки соответствующие параграфы Framework, 2018 на английском языке.↩︎

  5. A Guide through International Financial Reporting Standards 2014. Part A and Part B – IFRS Foundation, 2014↩︎