Как уже отмечалось выше, основными элементами финансовой отчетности (здесь и далее будет идти речь о финансовой отчетности в узком смысле (FS)) являются:
- активы (assets);
- обязательства (liabilities);
- собственный капитал (equity);
- доходы (income);
- расходы (expenses).
Первые три элемента – активы, обязательства и собственный капитал, связаны с представлением информации о финансовом состоянии предприятия, и отражаются, в отчете о финансовом положении. Два оставшихся элемента – доходы и расходы, характеризуют результаты хозяйственной деятельности и отражаются в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.
Данные элементы определяются следующим образом.
Активы[Framework, 2018 (par.4.3-4.4)]1:
Существующий экономический ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий.
Экономический ресурс – это право, которое обладает потенциалом создавать экономические выгоды.
В данном определении можно выделить три основные черты:
- наличие права;
- наличие потенциала создавать экономические выгоды;
- наличие контроля.
Права, обладающие потенциалом создавать экономические выгоды, могут иметь различные формы: права, соответствующие обязательствам контрагентов (например, права на получение денежных средств, на получение товаров и услуг и др.), и права не соответствующие обязательствам контрагентов (например, права на физические объекты, на использование физических объектов, на интеллектуальную собственность).
При определении потенциала создавать экономические выгоды принципиальным является факт существования данного потенциала, а не вероятность, с которой он может производить экономические выгоды, поскольку последняя учитывается при принятии решения о признании актива. Наличие потенциала может быть подтверждено, например, наличием контракта на получение денежных средств, наличием возможности продать экономический ресурс, наличием возможности использовать экономический ресурс для производства товаров и услуг и др.
Под контролем понимается способность предприятия управлять использованием экономического ресурса и получать экономические выгоды от него, а также не допускать возможностей его использования и получения экономических выгод другими сторонами. Заметим, что контроль не эквивалентен юридическому праву собственности, хотя, в большинстве случаев, вытекает из юридических прав. Примером ситуации, когда контроль существует при отсутствии юридического права собственности, может служить финансовая аренда или наличие ноу-хау, не защищенного зарегистрированным патентом.
Определение актива несколько изменилось по сравнению с определением Концептуальных основ 1989 года, где активы определялись как ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, от которых ожидается приток будущих экономических выгод. В старом определении акцент делался на наличии контроля, наличии прошлого события и ожидании притока будущих экономических выгод.
Обязательства [Framework, 2018 (par.4.26)]:
Существующая обязанность предприятия передать экономические ресурсы, возникшая в результате прошлых событий.
В определении обязательства можно также выделить три основные черты:
- наличие обязанности;
- наличие необходимости передачи экономических ресурсов;
- наличие существования обязанности в результате прошлых событий.
Первой чертой в определении обязательства является факт существования обязанности. Интересно отметить, что для обозначения обязательства как элемента в английском языке используется термин «liabilities», а в самом определении используется термин «obligation», который также может быть переведен как «обязательство» (liability is a present obligation …). Чтобы избежать повтора, «obligation» переведено как обязанность. Однако, при определении самой обязанности (obligation) в тексте Концептуальных основ используются термины «duty» и «responsibility», которые также могут быть переведены как обязанность. Поэтому обязанность – это обязанность, которой у предприятия нет практической возможности избежать (no practical ability to avoid). Таким образом, существование обязанности обусловлено невозможностью ее избежать. Часто невозможность избежать обязанности обусловлена юридическими требованиями (контракт, требование законодательства и др.), однако, возможны случаи, когда она обусловлена общеизвестной практикой или объявленной политикой предприятия (в этих случаях она часто называется конструктивной обязанностью или конструктивным обязательством (constructive obligation)).
Обязанность состоит в передаче экономических ресурсов. По аналогии с определением актива, обязанность должна обладать потенциалом потребовать у предприятия передачи экономических ресурсов третьим сторонам, вне зависимости от вероятности такого требования, поскольку последняя учитывается при признании обязательства. Примерами наличия обязанности по передаче ресурсов могут являться обязательства по выплате денежных средств, по поставке товаров и услуг, по передаче экономических ресурсов при условии возникновения будущего неопределенного события и др.
Существование обязанности в результате прошлых событий возникает в случае одновременного выполнения двух условий: предприятие уже получило экономические выгоды или осуществило действия, и последствием этого является необходимость передачи экономических ресурсов, которой в противном случае не было бы. Очевидным примером является получение товаров, которые должны быть оплачены денежными средствами. Чуть более сложной является ситуация с конструктивными обязательствами, когда, например, согласно политике предприятия, покупатель может вернуть приобретенный товар и получить деньги обратно по своему желанию в течение определенного срока: обязанность вернуть деньги существует, так как есть прошлое событие (действие – продажа, следствием которой является необходимость вернуть деньги по желанию покупателя).
Определение обязательства также изменилось по сравнению с Концептуальными основами 1989 год, где обязательство определялось как существующая обязанность, возникшая в результате прошлых событий, погашение которой, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов предприятия, воплощающих экономические выгоды. В старом определении акцент делался на существовании обязанности, наличии прошлого события и ожидании оттока будущих экономических выгод.
Собственный капитал [Framework, 2018 (par.4.63)]:
Оставшаяся доля в активах предприятия после вычета всех его обязательств.
Еще раз обратим внимание, что термина «пассив» в МСФО не существует, а выделяются два отдельных элемента: обязательства и собственных капитал, которые являются различными вариантами требований на экономические ресурсы. При этом собственный капитал определяется по остаточному принципу, то есть при классификации элемента сначала определяется, является ли он обязательством, и если нет, то он классифицируется как собственный капитал. Несмотря на такое «остаточное» определение, в отчете о финансовом положении собственный капитал, как правило, подразделяется на отдельные статьи, что имеет важное значение для пользователей.
В Концептуальных основах приводятся примеры возможных отдельных статей собственного капитала (вложенный акционерами капитал или нераспределенная прибыль), однако указывается, что выделение отдельных статей может быть обусловлено специфическими юридическими требованиями в зависимости от правовой среды функционирования предприятия, поэтому на концептуальном уровне определение остается максимально общим. Представляется, что было бы более логичным также выделить две большие части собственного капитала, базируясь на экономической сущности: вложенный капитал и заработанный капитал, которые затем могут быть детализированы в финансовой отчетности исходя из юридических и правовых требований.
Определение собственного капитала не изменилось по сравнению с Концептуальными основами 1989 года.
Вышеназванные три элемента финансовой отчетности взаимосвязаны между собой в форме основного бухгалтерского равенства (accounting equation).
Классический вид основного бухгалтерского равенства, который отражает взаимосвязь активов, обязательств и собственного капитала, представляет собой следующее:
Это основной вид равенства, балансирующий величину ресурсов предприятия (активов) и требований на них со стороны кредиторов (обязательства) и собственников (собственный капитал) предприятия.
В российской практике основное бухгалтерское равенство имеет вид «актив=пассив», при этом активы трактуются как средства предприятия, а пассив, как источники образования этих средств: собственные (собственный капитал) и заемные (обязательства).
Основной вид равенства может быть видоизменен за счет перегруппировки элементов. В перегруппированном варианте равенство имеет вид, из которого вытекает определение собственного капитала или чистых активов предприятия (вообще, использование прилагательного «чистые» применительно к активам, означает вычитание соответствующих обязательств; например, «чистые текущие активы» равны текущим активам за вычетом текущих обязательств). Чистые активы предприятия равны разнице между активами и обязательствами. Обратите внимание, что понятия «собственный капитал» и «чистые активы» являются эквивалентами, что следует из данной формы основного бухгалтерского равенства.
В таком виде равенство иллюстрирует долю собственников в активах предприятия.
Основное бухгалтерское равенство отражает взаимосвязь активов, обязательств и собственного капитала на определенный момент времени. Поэтому на классическом виде основного бухгалтерского равенства базируется такая форма финансовой отчетности как отчет о финансовом положении или баланс. В американской практике баланс базируется на первой форме равенства (балансируется общая величина активов и суммарная величина обязательств и собственного капитала), в английской практике – на второй форме (балансируются чистые активы, как разница между активами и обязательствами, и собственный капитал), МСФО допускают оба варианта, но в иллюстративном примере отчета о финансовом положении используется первый вариант.
Поскольку равенство активов, с одной стороны, и обязательств и собственного капитала, с другой, всегда существует на момент времени, то любые происходящие события и операции будут менять активы, обязательства и собственный капитал, но таким образом, что после изменения равенство будет сохраняться. Например, если активы увеличиваются на 100, то одновременно должно произойти ЛИБО уменьшение активов на 100, ЛИБО увеличение обязательств на 100, ЛИБО увеличение собственного капитала на 100, иначе основное бухгалтерское равенство нарушится.
В Таблице 3.1. представлены все возможные варианты изменения активов, обязательств и собственного капитала под влиянием произошедших событий и операций.
| Активы | = | Обязательства | + | Собственный капитал |
| + | + | 0 | ||
| + | 0 | + | ||
| - | - | 0 | ||
| - | 0 | - | ||
| 0 | + | - | ||
| 0 | - | + | ||
| +/- | 0 | 0 | ||
| 0 | +/- | 0 | ||
| 0 | 0 | +/- |
Следует обратить внимание, что лишь некоторые операции изменяют (увеличивают или уменьшают) собственный капитал.
Собственный капитал увеличивается:
- либо за счет увеличения активов;
- либо за счет уменьшения обязательств.
Собственный капитал уменьшается:
- либо за счет уменьшения активов;
- либо за счет увеличения обязательств.
Такая зависимость лежит в основе определений двух оставшихся элементов финансовой отчетности: доходов и расходов.
Доходы [Framework, 2018 (par.4.68)]:
Увеличение активов или уменьшение обязательств, которые имеют своим результатом увеличение собственного капитала, отличное от увеличения в результате инвестиций (вкладов) собственников.
Расходы [Framework, 2018 (par.4.69)]:
Уменьшение активов или увеличение обязательств, которые имеют своим результатом уменьшение собственного капитала, отличное от уменьшения в результате изъятий собственников.
Определения доходов и расходов не сильно изменились по сравнению с Концептуальными основами 1989 года. Можно отметить, что исчезло упоминание экономических выгод, и более однозначно определено, что доходы и расходы являются производными элементами от активов и обязательств (для сравнения, данные элементы определялись раньше следующим образом: доходы – увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период в форме увеличения активов или роста их стоимости, или уменьшения обязательств, имеющее своим результатом увеличение собственного капитала, отличное от увеличения за счет вкладов собственников; расходы – уменьшение экономических выгод за период, в форме уменьшения или потери стоимости активов или увеличения обязательств, имеющее своим результатом уменьшение собственного капитала, отличное от уменьшения за счет изъятий собственников).
Рассмотрим действующие определения доходов и расходов более подробно.
Доходы определяются как увеличение активов или уменьшение обязательств, которые имеют своим результатом увеличение собственного капитала, отличное от увеличения в результате инвестиций (вкладов) собственников.
В данном определении можно выделить следующие принципиальные черты:
- доходы – это увеличение собственного капитала;
- доходы не равны инвестициям (вкладам) собственников, которые также увеличивают собственный капитал;
- существует две причины увеличения собственного капитала: доходы и вклады собственников;
- доходы возникают либо в результате увеличения активов, либо в результате уменьшения обязательств;
- под определение доходов попадают и доходы от основной деятельности (revenues), и прочие доходы и прибыли (gains);
- под определение доходов попадают и реализованные (realised) доходы (которые реально возникли, и получены или будут получены деньгами) и нереализованные (unrealised) доходы (которые возникли в результате переоценки);
- под определение доходов попадают и доходы, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, и доходы, которые отражаются напрямую в капитале (представляют собой статьи прочего совокупного дохода; понятие совокупного дохода будет рассмотрено далее).
Расходы определяются зеркально, как уменьшение активов или увеличение обязательств, которые имеют своим результатом уменьшение собственного капитала, отличное от уменьшения в результате изъятий собственников.
В определении расходов также можно выделить следующие принципиальные черты:
- расходы – это уменьшение собственного капитала;
- расходы не равны изъятиям собственников, которые также уменьшают собственный капитал;
- существует две причины уменьшения собственного капитала: расходы и изъятия собственников;
- расходы возникают либо в результате уменьшения активов, либо в результате увеличения обязательств;
- под определение расходов попадают и расходы, связанные с основной деятельностью (expenses), и прочие расходы и убытки (losses);
- под определение расходов попадают и реализованные (realised) расходы (которые реально возникли, и оплачены или будут оплачены деньгами) и нереализованные (unrealised) доходы (которые возникли в результате переоценки);
- под определение расходов попадают и расходы, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, и расходы, которые отражаются напрямую в капитале (представляют собой статьи прочего совокупного дохода; понятие совокупного дохода будет рассмотрено далее).
Базируясь из данных определенях, таблица 3, в которой отражались изменения активов, обязательств и собственного капитала, может быть расширена, поскольку изменения собственного капитала связаны с возникновением либо доходов, либо расходов, либо вкладов собственников, либо изъятий собственников (таблица 3.2.).
Таблица 3.2. Изменение активов, обязательств и собственного капитала под влиянием событий и операций с выделением изменений в виде доходов, расходов, вкладов собственников и изъятий собственников
Следует обратить внимание, что в отличие от активов, обязательств и собственного капитала, которые представляют собой элементы, существующие на момент времени, доходы, расходы, вклады собственников и изъятия собственников представляют собой категории за период времени, прошедший между начальным и конечным состоянием активов, обязательств и собственного капитала. При этом, в соответствии с МСФО, доходы и расходы являются отдельными элементами отчетности, а вклады собственников и изъятия собственников не являются элементами отчетности.
Если попытаться объединить все 5 элементов финансовой отчетности, то можно получить следующий модифицированный вид основного бухгалтерского равенства:
А если попытаться включить в данное равенство оставшиеся две причины изменения собственного капитала – вклады собственников и изъятия собственников, то основное равенство будет выглядеть следующим образом.
В таком виде основное бухгалтерское равенство позволяет понять содержание термина «совокупный доход» (comprehensive income).
Согласно определению, приведенному в МСФО (IAS) 1 (par.7):2
Совокупный доход – это все изменения в собственном капитале в течение периода, возникшие в результате операций и других событий, отличные от тех изменений, которые возникли в результате операций и событий с собственниками в их качестве как собственников.
Иными словами, совокупный доход – это все изменения в собственном капитале за период за исключением вкладов собственников и изъятий собственников.
Из основного бухгалтерского равенства видно, что оставшиеся две причины изменения собственного капитала за период – это доходы и расходы. Соответственно, совокупный доход может быть определен как все доходы и все расходы периода.
Как правило, доходы и расходы периода отражаются в отчете о прибылях и убытках (profit and loss – P&L), формируя показатель прибыли (убытка) периода (все доходы минус все расходы). Однако существует очень небольшое количество исключений из этого правила: есть некоторые доходы и расходы, которые отражаются напрямую как изменения статей в собственном капитале, минуя отчет о прибылях и убытках. В МСФО (IAS) 1 (par.7) специально оговорен перечень таких доходов и расходов, например, переоценка основных средств, переоценка некоторых видов финансовых инвестиций и др. Такие доходы и расходы называются прочий совокупный доход (other comprehensive income – OCI), поскольку все доходы и расходы являются общим совокупным доходом. Исходя из того, где отражаются доходы и расходы: в отчете о прибылях и убытках, формируя показатель прибыли, или как статьи прочего совокупного дохода, можно определить совокупный доход как прибыль периода плюс прочий совокупный доход.
Соответственно, основное бухгалтерское равенство может быть уточнено следующим образом:
В таком виде основное бухгалтерское равенство демонстрирует не только связь всех элементов финансовой отчетности, но и позволяет понять взаимосвязь трех форм финансовой отчетности:
- Отчета о финансовом положении (баланс) (Statement of Financial Position/Balance Sheet);
- Отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе (Statement of Profit or Loss and Other Comprehensive Income);
- Отчета об изменении собственного капитала (Statement of Changes in Equity).
Здесь и далее в этом параграфе требования Концептуальных основ МСФО приводятся в соответствии с официальным текстом МСФО на английском языке - https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/#accounting-standards↩︎
Здесь и далее в этом параграфе требования МСФО (IAS) 1 приводятся в соответствии с официальным текстом МСФО на английском языке - https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/#accounting-standards↩︎