Финансовая отчетность предприятия составляется на определенный момент времени, когда непрерывный процесс хозяйственной деятельности прерывается искусственным образом для определения финансового состояния предприятия на данную дату и результатов его деятельности за прошедший период. Между датами составления отчетности (отчетный период) хозяйственные операции регистрируются на счетах, и затем обобщаются для составления новой отчетности. Счета, по сути, являются детализацией отчетности: отчетность «разделяется» на счета, в течение отчетного периода информация об операциях накапливается на счетах, а в конце отчетного периода счета «объединяются» в финансовую отчетность. Решение вопроса об отнесении операции на соответствующие счета требует знания классификации счетов, их экономической сущности и определенного алгоритма движения информации.
Все счета, используемые предприятием, объединяются в так называемый План счетов (Chart of Accounts). В США, в отличие от России, не существует единого Плана счетов, который бы использовался всеми предприятиями (отметим, что в некоторых странах, например во Франции, существует единый унифицированный План счетов обязательный к использованию всеми предприятиями). Каждое предприятие составляет собственный План счетов, исходя из специфики своей деятельности и потребностей в информации для принятия различных экономических решений.
Несмотря на отсутствие унифицированного перечня счетов в масштабе страны, можно выделить общие правила формирования Плана счетов любым предприятием. Разработка Плана счетов основывается на общей классификации счетов, которая, в свою очередь, базируется на основном бухгалтерском равенстве, объединяющем пять основных элементов финансовой отчетности.
Напомним, что в самой простой форме основное бухгалтерское равенство на определенный момент времени балансирует активы с одной стороны, и обязательства и собственный капитал с другой (активы равны обязательства плюс собственный капитал). Доходы увеличивают собственный капитал, а расходы уменьшают собственный капитал в течение отчетного периода, соответственно, собственный капитал на конец отчетного периода равен собственному капиталу на начало плюс доходы и минус расходы.
Поэтому основное бухгалтерское равенство, связывающее пять основных элементов отчетности, может быть записано следующим образом:
Исходя из этого, любой План счетов будет содержать как минимум 5 групп счетов: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы, соответствующих пяти основным элементам отчетности:
Счета активов, обязательств и собственного капитала (счета связанные с балансом) называются постоянными или реальными счетами (permanent (real) accounts), поскольку они ведутся из периода в период, имеют начальное и конечное сальдо/остаток (при условии, что данные активы, обязательства и статьи собственного капитала существуют).
Счета доходов и расходов (счета, связанные с отчетом о прибылях и убытках) называются временными или номинальными счетами (temporary (nominal) accounts), поскольку они ведутся только в течение отчетного периода, не имеют начального и конечного сальдо/остатка, так как «закрываются», то есть обнуляются, в конце каждого отчетного периода. Данные счета закрываются, то есть обнуляются, с перенесением сумм на сводный счет прибылей и убытков, который, в свою очередь, закрывается на счета собственного капитала. В результате все доходы и расходы оказываются на счетах собственного капитала, что логически обусловлено определением доходов и расходов, как причин изменения собственного капитала.
Классификация счетов, соответственно, выглядит следующим образом:
Счета активов имеют начальное сальдо по дебету, увеличиваются по дебету, уменьшаются по кредиту. Конечное сальдо обычно также дебетовое, однако, в исключительных ситуациях могут существовать и кредитовые сальдо (например, перерасход денег на счете в банке – овердрафт). Поэтому при определении постоянных счетов конечное сальдо часто не специфицируется.
Счета обязательств и капитала имеют начальное сальдо по кредиту, уменьшаются по дебету, увеличиваются по кредиту, и, как правило, имеют кредитовое конечное сальдо.
Поскольку доходы увеличивают собственный капитал, то счета доходов увеличиваются по кредиту, уменьшаются по дебету. Поскольку расходы уменьшают собственный капитал, то счета расходов увеличиваются по дебету, уменьшаются по кредиту. Начального и конечного сальдо данные счета не имеют, поскольку закрываются в конце каждого отчетного периода.
Взаимосвязь порядка формирования информации на счетах наглядно можно представить с помощью основного бухгалтерского равенства в следующем виде представить с помощью основного бухгалтерского равенства в следующем виде:
Представленный вид счетов называют Т-счетами (T-account). За названием счета следует две колонки: левая называется дебет, правая кредит. В начале соответствующей колонки специфицируется начальное сальдо (либо как «начальное сальдо» либо как первая дата отчетного периода), суммы операций, затрагивающих счет, отражаются по дебету или по кредиту. Для их идентификации, как правило, используются даты (хотя могут также указываться номера, тип проводки (например, корректирующие проводки) или корреспондирующие счета). Конечное сальдо обычно выводится как разница между суммой по дебету и суммой по кредиту счета. Форма записи информации на данных счетах может выглядеть следующим образом (для примера взяты счет актива и счет расхода; американская практика записи операций; отчетный период с 01.01.ХХ до 31.12.ХХ; сальдо счета актива: 100+500-200=400; сальдо счета расхода – ноль, так как вся сумма расходов (300+150=450) списывается как результат закрытия счета):
Кроме счетов активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов можно выделить такие специфические счета как оценочные счета (valuation accounts), которые регулируют оценку отдельных активов, обязательств и статей собственного капитала.
Они не являются ни активами, ни обязательствами, ни собственным капиталом, а просто увеличивают или уменьшают стоимостную оценку данных статей. Если такие счета увеличивают стоимость соответствующих статей, они называются добавочными счетами (adjunct accounts), если они уменьшают стоимость соответствующих статей, они называются контр-счетами (contra accounts). Добавочные счета изменяются также как и те счета, которые они регулируют, и отражаются после соответствующей статьи в балансе. В качестве примеров добавочных счетов можно привести «Премию по облигациям» (приобретенным или выпущенным). Контр-счета изменяются противоположным образом по отношению к тем счетам, которые регулируют, и в балансе отражаются с минусом после соответствующей статьи. В качестве примеров контр-счетов можно привести “Резерв по сомнительным долгам”, “Накопленную амортизацию”, “Дисконт по облигациям” и др.
Совокупность всех счетов, используемых на предприятии, представляет собой Главную книгу (General Ledger). Она может вестись в виде книги, папки, файла или иным способом. Список счетов приводится на первой странице Главной книги и является Планом счетов для данного предприятия. В настоящее время процесс учета компьютеризирован, но логика отражения информации в системе финансового учета остается прежней.
Для ведения Главной книги часто используются счета не в форме Т-счета, а в «книжной форме» (ledger account form), которая представляет собой таблицу следующего содержания:
| Дата | Объяснение | Ссылка | Дебет | Кредит | Окончательное сальдо | |
| Дебет | Кредит | |||||
| ………… | ………… | ………… | ………… | ………… | ………… | ………… |
При такой форме сальдо по счету (окончательное сальдо) выводится после каждой операции.
Нумерация счетов производится по определенной системе, которая у каждого предприятия индивидуальна. Например, счета активов начинаются на 100, счета обязательств – на 200, счета собственного капитала – на 300, доходов – на 400, и расходов – на 500. Оценочные счета могут иметь номера той же группы, что и регулируемые им статьи, или иметь собственную нумерацию. Отдельно могут нумероваться различные виды активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов. Степень детализации счетов и их названия также индивидуальны. Следует отметить, что в американской практике не существует активно-пассивных счетов, предусмотренных российским планом счетов, за исключением Сводного счета прибылей и убытков (Income Summary), на котором собирается информация обо всех доходах (по кредиту) и всех расходах (по дебету) в конце отчетного периода. Данный счет задействован только в процессе закрытия счетов, и играет вспомогательную роль при обобщении информации о доходах и расходах.