После того, как в последний день отчетного периода были сделаны корректирующие проводки: записаны в Журнал операций и перенесены в Главную книгу, составляется Скорректированный Пробный баланс (Adjusted Trial Balance). Отметим, что последовательность отражения данных корректирующих записей может быть несколько иной: сначала они отражаются в колонке корректировок, составляется Скорректированный пробный баланс, на основании которого формируется отчетность, а непосредственно в Журнале операций и Главной книге корректирующие записи отражаются одновременно с закрывающими.
Форма Скорректированного пробного баланса.
|
Название счета |
Номер счета |
Пробный баланс
|
Корректировки |
Скорректированный пробный баланс |
|||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
||
|
Активы Денежные средства ....... |
101 ...... |
X …… |
|
X |
X |
X …… |
|
|
Обязательства Счета к оплате ........ |
201 ...... |
|
X …… |
X |
X |
|
X …… |
|
Собственный капитал Обыкновенные акции ........ |
301 ...... |
|
X …… |
|
|
|
X …… |
|
Доходы Выручка от продаж ...... |
401 ...... |
|
X …… |
X* |
X |
|
X …… |
|
Расходы Себестоимость реализации ...... |
501 ...... |
X …… |
|
X |
X* |
X …… |
|
|
Итого |
|
X |
X |
X |
X |
X |
X |
*данные корректировки возможны при втором варианте распределения предоплаченных расходов и доходов.
На основании скорректированного пробного баланса можно составлять баланс и отчет о прибылях и убытках. Они могут быть составлены с помощью, так называемого, Рабочего листа (Work Sheet): к приведенной выше форме скорректированного пробного баланса добавляются две колонки – баланс (дебет и кредит) и отчет о прибылях и убытках (дебет и кредит). В эти колонки разносится информация из последней колонки “Скорректированный пробный баланс”: счета, относящиеся к балансу, - в колонку “Баланс”, счета, относящиеся к отчету о прибылях и убытках, - в колонку “Отчет о прибылях и убытках”. Разница между итогом колонок дебет и кредит колонки “Отчет о прибылях и убытках” представляет собой чистую прибыль (чистый убыток). На эту же величину должны не сходиться колонки дебет и кредит колонки “Баланс”, поскольку чистая прибыль должна быть отнесена на увеличение собственного капитала для получения его величины в балансе. Это финальная проверка правильности составления финансовых отчетов. В рабочий лист может быть введена дополнительная строчка, в которой будет отражаться чистая прибыль в дебете колонки «Отчет о прибылях и убытках» и кредите колонки «Баланс», что уравняет суммарные величины дебета и кредита по данным колонкам.
Форма Рабочего листа.
|
Название счета |
Номер счета |
Пробный баланс
|
Корректировки |
Скорректиро-ванный пробный баланс |
Баланс |
Отчет о прибылях и убытках |
|||||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит
|
Дебет
|
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
||
|
Активы Денежные средства ....... |
101 ...... |
X …… |
|
X |
X |
X ……
|
|
X …… |
|
|
|
|
Обязательства Счета к оплате ........ |
201 ...... |
|
X …… |
X |
X |
|
X ……
|
|
X …… |
|
|
|
Собственный капитал Обыкновенные акции ........ |
301 ...... |
|
X …… |
|
|
|
X ……
|
|
X …… |
|
|
|
Доходы Выручка от продаж ...... |
401 ...... |
|
X …… |
X* |
X |
|
X ……
|
X |
|
|
X …… |
|
Расходы Себестоимость реализации ...... |
501 ...... |
X …… |
|
X |
X* |
X ……
|
|
|
X |
X …… |
|
|
Чистая прибыль |
|
|
|
|
|
|
|
|
Х |
Х |
|
|
Итого |
|
X |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
X |
*данные корректировки возможны при втором варианте распределения предоплаченных расходов и доходов.
Ниже представлен пример составления отчетности на примере пробного баланса.
Пример.
Индивидуальное частное предприятие Д.Гранта, оказывающего консультационные услуги, имеет следующий пробный баланс на 31 августа 2Х01 года (конец отчетного периода).
| № счета | Название счета | Дебет | Кредит |
| 101 | Денежные средства | $3150 | |
| 102 | Счета к получению | 5510 | |
| 103 | Резерв по сомнительным долгам | $175 | |
| 104 | Запасы офисных принадлежностей | 196 | |
| 105 | Предоплаченная страховка | 110 | |
| 106 | Мебель и оборудование | 2500 | |
| 107 | Накопленная амортизация, мебель и оборудование | 500 | |
| 201 | Векселя к оплате | 720 | |
| 301 | Д.Грандт, капитал | 5000 | |
| 302 | Д.Грандт, изъятия | 1474 | |
| 401 | Выручка от оказания консультаций | 10550 | |
| 501 | Расходы на аренду | 975 | |
| 502 | Расходы на заработную плату | 2850 | |
| 503 | Прочие операционные расходы | 180 | |
| ИТОГО | $16945 | $16945 |
Известна следующая информация:
- Выручка от оказания консультаций включает плату в размере $700, полученную авансом от клиента, которому еще не были оказаны услуги.
- Величина резерва по сомнительным долгам должна составлять 6% от величины дебиторской задолженности клиентов.
- Страховка, приобретенная год назад, покрывает период 22 месяца.
- Амортизация мебели и оборудования начисляется методом прямолинейного списания по норме 10% в год.
- Вексель на $720 выдан Д.Грантом банку 1 августа 20Х1года на 90 дней под 12% годовых.
- Расходы на аренду включают в себя аренду сентября ($75).
- Заработная плата за август будет выплачиваться 2 сентября в размере $260.
Необходимо на основании этой информации сделать корректирующие проводки, составить скорректированный пробный баланс и подготовить баланс и отчет о прибылях и убытках за отчетный год.
Должны быть сделаны следующие корректирующие проводки (отметим, что для ряда возникающих из корректирующих проводок расходов могут либо быть добавлены счета в пробный баланс, либо они могут быть отнесены на прочие операционные расходы; в нашем примере все необходимые счета добавлены в пробный баланс):
1.Часть выручки, не заработанная в отчетном периоде, показывается как доходы будущих периодов.
Выручка от оказания консультаций 700
Доходы будущих периодов 700
2.Резерв по сомнительным долгам должен составлять 6%х5510=$330,6. Сальдо данного счета – 175, соответственно необходимо доначислить: 330,6-175=$155,6
Расходы по сомнительным долгам 155,6
Резерв по сомнительным долгам 155,6
3.Необходимо списать на расходы истекшую часть страховки: 110/22х12=60
Расходы на страховку 60
Предоплаченная страховка 60
4.Необходимо начислить амортизацию основных средств: 2500х10%=250
Расходы на амортизацию 250
Накопленная амортизация 250
5.Необходимо начислить расходы на проценты за месяц, относящийся к отчетному периоду: 720х12%х1/12=7,2
Расходы на проценты 7,2
Начисленные проценты 7,2
6.Необходимо исключить из расходов на аренду расходы, относящиеся к следующему отчетному периоду:
Предоплаченная аренда 75
Расходы на аренду 75
7.Необходимо начислить заработную плату, относящуюся к расходам отчетного периода:
Расходы на заработную плату 260
Начисленная заработная плата 260
Скорректированный пробный баланс будет выглядеть следующим образом:
|
Название счета |
Пробный баланс |
Корректировки |
Скорректированный пробный баланс |
|||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
|
Денежные средства |
$3150 |
|
|
|
$3150 |
|
|
Счета к получению |
5510 |
|
|
|
5510 |
|
|
Резерв по сомнительным долгам |
|
$175 |
|
$155,6 |
|
$330,6 |
|
Запасы офисных принадлежностей |
196 |
|
|
|
196 |
|
|
Предоплаченная страховка |
110 |
|
|
60 |
50 |
|
|
Предоплаченная аренда |
|
|
$75 |
|
75 |
|
|
Мебель и оборудование |
2500 |
|
|
|
2500 |
|
|
Накопленная амортизация, мебель и оборудование |
|
500 |
|
250 |
|
750 |
|
Векселя к оплате |
|
720 |
|
|
|
720 |
|
Начисленная заработная плата |
|
|
|
260 |
|
260 |
|
Начисленные проценты |
|
|
|
7,2 |
|
7,2 |
|
Доходы будущих периодов |
|
|
|
700 |
|
700 |
|
Д.Грандт, капитал |
|
5000 |
|
|
|
5000 |
|
Д.Грандт, изъятия |
1474 |
|
|
|
1474 |
|
|
Выручка от оказания консультаций |
|
10550 |
700 |
|
|
9850 |
|
Расходы на аренду |
975 |
|
|
75 |
900 |
|
|
Расходы на заработную плату |
2850 |
|
260 |
|
3110 |
|
|
Прочие операционные расходы |
180 |
|
|
|
180 |
|
|
Расходы по сомнительным долгам |
|
|
155,6 |
|
155,6 |
|
|
Расходы на страховку |
|
|
60 |
|
60 |
|
|
Расходы на амортизацию |
|
|
250 |
|
250 |
|
|
Расходы на проценты |
|
|
7,2 |
|
7,2 |
|
|
|
$16945 |
$16945 |
$1507,8 |
$1507,8 |
$17617,8 |
$17617,8 |
На основании этого скорректированного пробного баланса можно либо сразу составлять отчетность, либо добавить две колонки, получив форму рабочего листа, и разнести данные соответственно в колонку «Баланс» и «Отчет о прибылях и убытках». В нашем примере отчетность составляется напрямую на основании пробного баланса.
Д.Грант Консалтинг
Отчет о прибылях и убытках
за год, заканчивающийся 31 августа 20Х1 года.
Выручка от оказания консультаций $9850
Расходы (вычитаются)
Расходы на аренду $900
Расходы на заработную плату 3110
Расходы на страховку 60
Расходы по сомнительным долгам 155,6
Прочие операционные расходы 180
Расходы на амортизацию 250
Расходы на проценты 7,2
Всего расходы 4662,8
Чистая прибыль $5187,2
Д.Грант Консалтинг
Баланс на 31 августа 20Х1 года.
Активы
Текущие активы
Денежные средства $3150
Счета к получению $5510
Минус: Резерв по сомнительным долгам (330,6) 5179,4
Запасы офисных принадлежностей 196
Предоплаченная страховка 50
Предоплаченная аренда 75
Всего текущих активов $8650,4
Мебель и оборудование 2500
Минус: Накопленная амортизация (750) 1750
Всего активов $10400,4
Обязательства и собственный капитал
Текущие обязательства
Векселя к оплате $720
Начисленная заработная плата 260
Начисленные проценты 7,2
Доходы будущих периодов 700
Всего обязательства $1687,2
Д.Грант, капитал* 8713,2
Всего обязательства и собственный капитал $10400,4
Капитал Д.Гранта: 5000-1474+5187,2 = 8713,2Помимо вышеназванных корректирующих записей, в конце отчетного периода (года) должны быть сделаны закрывающие записи или проводки (closing entries), которые закрывают (обнуляют) временные счета – счета доходов и расходов (по сути, данные проводки аналогичны заключительным проводкам, используемым в российской практике). Поскольку счета доходов и расходов ведутся только в течение отчетного периода, в конце отчетного периода они должны быть закрыты, то есть приведены к нулю. Напомним, что по определению доходы и расходы являются изменением собственного капитала, поэтому они, в конечном итоге, должны быть закрыты на счета собственного капитала. Процесс закрытия счетов необходим для подготовки временных счетов к следующему периоду.
Процедуру закрытия счетов доходов и расходов на собственный капитал можно разбить на два этапа:
- Счета доходов и расходов закрываются на Сводный счет прибылей и убытков (Income Summary). Проводки по закрытию счетов имеют следующий вид: счета доходов, имеющие кредитовое сальдо, закрываются проводкой – дебет счета доходов, кредит Сводного счета прибылей и убытков; счета расходов, имеющие дебетовое сальдо, закрываются проводкой – дебет Сводного счета прибылей и убытков, кредит счета расходов. Таким образом, на Сводном счете прибылей и убытков собирается информация о всех доходах (по кредиту) и всех расходах (по дебету) предприятия за отчетный год, то есть на данном счете формируется информация для составления Отчета о прибылях и убытках. Сальдо данного счета представляет собой чистую прибыль (кредитовое сальдо) или чистый убыток (дебетовое сальдо) за отчетный период.
- Сводный счет прибылей и убытков закрывается на счета собственного капитала. Для индивидуальных частных предприятий и партнерств данный счет закрывается напрямую на счет капитала владельца (капиталов владельцев). Для корпорации данный счет закрывается на счет нераспределенной прибыли. Проводка по закрытию Сводного счета прибылей и убытков имеет следующий вид: при наличии кредитового сальдо – дебет Сводного счета прибылей и убытков, кредит счетов капитала; при наличии дебетового сальдо – кредит Сводного счета прибылей и убытков, дебет счетов капитала. Таким образом, Сводный счет прибылей и убытков играет вспомогательную “транзитную” роль, он открывается и закрывается в конце отчетного периода для обобщения информации о доходах и расходах предприятия.
После закрытия счетов, для проверки правильности отражения закрывающих записей, может составляться Пробный баланс после закрытия счетов (Post-Closing Trail Balance). Для этого в Рабочий лист вместо колонок «Баланс» и «Отчет о прибылях и убытках» добавляется колонка “Пробный баланс после закрытия счетов” (дебет и кредит), куда переносится информация о сальдо балансовых счетов после закрывающих записей.
Закрывающие записи представляют собой финальный этап учетного цикла предприятия. Однако, существует возможность еще одного технического приема, который называется обратные или реверсирующие записи или проводки (reversing entries). Данные записи не являются обязательным элементом учетного цикла, а представляют собой лишь возможную альтернативу, которая может быть использована бухгалтером для облегчения последующей работы.
Обратные записи делаются в первый день нового отчетного периода и представляют собой записи, обратные корректирующим записям, сделанным в конце предыдущего отчетного периода. Отметим, что не все корректирующие записи могут реверсироваться – оценочные корректировки и первый вариант корректирующих проводок для распределения предоплаченных расходов и доходов не могут быть реверсированы. Данные обратные записи позволяют бухгалтеру в новом отчетном периоде не отслеживать корректирующие записи предыдущего отчетного периода.
Для иллюстрации использования обратных записей рассмотрим данные примера с начислением расходов на проценты, представленного выше в разделе корректировок по начислению расходов.
Пример. Обратные записи (начисление расходов по процентам).
Компания С в обмен на выписанный простой вексель получила кредит 1 октября 20Х7 года в размере $1000 под 12% годовых на условиях оплаты всей суммы процентов в момент погашения основной суммы займа.
1 октября 20Х7 года компания С отразит данную операцию в учете следующим образом:
01.10.20Х7 Денежные средства 1000
Векселя к оплате 1000
31 декабря 20Х7 года (конец отчетного периода) компания С не будет платить никаких процентов, однако расходы на проценты за октябрь, ноябрь и декабрь (1000х0,12х3/12=$30) уже понесены и относятся к отчетному периоду. Данные расходы не были отражены в учете, и должны быть начислены корректирующей проводкой 31 декабря 20Х7 года.
31.12.20Х7 Расходы на проценты 30
Проценты к выплате 30
Таким образом, в отчетности за 20Х7 год будут отражены как расходы, относящиеся к данному отчетному периоду (отчет о прибылях и убытках), так и соответствующие обязательства (начисленные обязательства в балансе).
В момент погашения задолженности и выплаты процентов будет сделана проводка:
01.10.20Х8 Векселя к оплате 1000
Проценты к выплате 30
Расходы на проценты 90
Денежные средства 1120
Отметим, что проценты, относящиеся к периоду с января по сентябрь 20Х8 года, отражаются как расходы 20Х8 года.
Для того чтобы рассчитать величину процентов, относящуюся к 20Х8 году и записать проводку по погашению задолженности и выплате процентов, бухгалтеру необходимо помнить, что в конце предыдущего отчетного периода была сделана корректирующая запись на проценты, относящиеся к предыдущему периоду, а также знать величину этих начисленных процентов.
Такой дополнительной работы позволяют избежать обратные проводки. В начале следующего отчетного периода – 1 января 20Х8, бухгалтер делает проводку, обратную корректирующей записи:
01.01.20Х8 Проценты к выплате 30
Расходы на проценты 30
Данная проводка приводит к возникновению кредитового сальдо по счету Расходов на проценты и обнулению счета Проценты к выплате.
При наступлении даты погашения задолженности (выплаты основной суммы долга и процентов) нет необходимости проверять сумму начисленных в предыдущем периоде процентов, а достаточно просто отразить общую величину выплаченных процентов с отнесением всей суммы на расходы.
10.1.20Х1 Векселя к оплате 1000
Расходы на проценты 120
Денежные средства 1120
На счете Расходы на проценты автоматически отразится величина процентов, относящаяся к данному отчетному периоду, поскольку в результате обратной проводки было отражено кредитовое сальдо, равное величине процентов, относящейся к прошлому отчетному периоду:
Таким образом, мы рассмотрели процесс формирования финансовой отчетности: разобрали подходы к классификации счетов, технику учета хозяйственных операций, этапы учетного цикла, включая корректирующие проводки, которые необходимы для правильного отражения в финансовой отчетности всех активов, обязательств, статей собственного капитала, доходов и расходов.
В следующих главах будут рассмотрены проблемы формирования отдельных статей финансовой отчетности.