Учебник+ Настройки 🔍
Предыдущая страница Следующая страница
АвторизацияАвторизация

1.2. Регулирование финансового учета в различных странах
Проходит апробацию

В различных странах сложились различные подходы к регулированию финансового учета и финансовой отчетности.

Поскольку финансовая отчетность является важнейшим источником информации, который используется, в первую очередь, внешними пользователями для принятия экономических решений, то необходимость стандартизации правил ее подготовки связана с интересами именно этих пользователей. Основными внешними пользователями финансовой отчетности являются стороны, которые инвестируют свои средства в конкретное предприятие для получения определенных выгод, и которым необходима информация, позволяющая оценить эффективность использования этих ресурсов предприятием, то есть менеджерами (в странах с развитыми финансовыми рынками такими пользователями являются инвесторы – акционеры и кредиторы предприятия). Соответственно, экономические решения этих внешних пользователей преимущественно связаны с процессом инвестирования их средств, и оценкой эффективности использования данных средств менеджерами.

С другой стороны, потребность в стандартизации правил формирования финансовой отчетности может быть связана с заинтересованностью менеджеров в привлечении финансовых ресурсов, получение которых обеспечивается информацией, составленной по определенным правилам.

Поэтому представляется, что основной причиной, обусловливающей необходимость регулирования (стандартизации) правил формирования финансовой отчетности, является оторванность внешних пользователей, принимающих, в первую очередь, решения об инвестировании средств, от процесса ее подготовки менеджерами, использующими инвестированные средства.

В силу оторванности внешних пользователей от процесса подготовки финансовой отчетности менеджерами, возникает необходимость:

  • в обеспечении уверенности в корректности представляемых менеджерами результатов использования инвестированных средств;
  • в возможности сравнения различных вариантов инвестирования средств.

Общепринятые правила (стандарты, законы), регламентирующие содержание финансовой отчетности, служат для защиты внешних пользователей от недостоверного представления результатов деятельности предприятия менеджерами; знание правил подготовки финансовой отчетности позволяет внешним пользователям адекватно трактовать информацию, сравнивать ее во временном и пространственном аспектах.

В каждой стране существуют свои национальные правила или стандарты финансового учета, и не существует двух стран, имеющих одинаковые учетные стандарты. Данные стандарты могут разрабатываться профессиональными бухгалтерскими организациями, как, например, в США, или представлять собой требования законодательства, как например в Германии.

В США стандарты финансового учета носят название Общепринятые принципы учета или ГААП (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP). В силу смысловой нагрузки данного названия (общепринятые принципы учета), термин ГААП со спецификацией страны часто употребляют как синоним национальных стандартов учета этой страны, например, ГААП Германии, ГААП Франции и т.д. При обсуждении страновой специфики на международном уровне часто используются термины «местный» или «национальный» ГААП (local/national GAAP). В Великобритании национальные стандарты также называются ГААП, однако, расшифровываются несколько иначе – Общепринятая практика учета (Generally Accepted Accounting Practice – GAAP).

В силу интернационализации производственной и коммерческой деятельности предприятий, возникновения транснациональных корпораций, развития рынков капитала, возникла необходимость унификации требований к финансовой отчетности и разработки «наднациональных» стандартов. Такие стандарты разрабатываются как на региональном уровне, так и на международном уровне.

Региональные стандарты действуют в нескольких странах определенного региона. Наиболее известными региональными стандартами являются Европейские директивы. Требования Европейских директив носят обязательный характер (характер закона) и включены в национальное законодательство стран-членов ЕС. Правил финансового учета касаются, в первую очередь, 4-ая и 7-ая Директивы ЕС. Региональные бухгалтерские организации, регулирующие тем или иным образом финансовый учет, существуют также в Африке, Южной Америке, и других регионах.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) имеют действительно международное значение, объединяя опыт многих стран. Подробнее они будут рассмотрены позднее, однако, здесь следует отметить причины необходимости их возникновения и разработки.

Необходимость стандартизации на международном уровне обусловлена теми же причинами, что и на национальном, но с определенной спецификой. Специфика необходимости международной стандартизации обусловлена интернационализацией экономики в целом, и рынков капитала в частности. Интернационализация среды функционирования предприятий влияет на потребности как внешних пользователей финансовой отчетности, где основной проблемой становится сравнимость информации в международном масштабе, так и на потребности менеджеров, использующих финансовую отчетность как обоснование привлечения ресурсов, где акцент смещается на понимаемость информации международными рынками капитала и на снижение затрат на подготовку такой информации.

Таким образом, в настоящее время в мировой практике сложилась «разноуровневая» система регулирования финансового учета и финансовой отчетности, в которой уровни взаимосвязаны между собой. В каждой стране действуют свои национальные правила или стандарты (национальные ГААП), базирующиеся на специфических традициях развития данной страны. При этом национальные стандарты могут или должны учитывать правила региональных и международных стандартов (которые в свою очередь разрабатывались на основе обобщения национальных практик), или применяться наряду с такими стандартами. Например, требования Европейских директив разрабатывались с учетом различных национальных практик, и в настоящее время в обязательном порядке включаются в законодательство стран-членов ЕС. Международные стандарты первоначально разрабатывались как «обобщение» различных национальных подходов к учету тех или иных фактов хозяйственной деятельности, а в настоящее время некоторыми странами (например, Мальта, Кипр и др.) они применяются как национальные стандарты, а в некоторых действуют как обязательное или альтернативное правило для определенного типа компаний (в странах ЕС применение международных стандартов является обязательным с 2005 года для составления консолидированной отчетности листинговыми компаниями; для всех остальных компаний каждая страна принимает самостоятельное решение о порядке и способе применения международных стандартов).

Среди национальных стандартов самыми «сильными» являются американские стандарты финансового учета и отчетности (ГААП США). Это обусловлено той ролью, которую американский финансовый рынок играет в мировой экономике, являясь наиболее развитым и объемным с точки зрения привлечения капитала. Как уже отмечалось, национальные стандарты США носят название ГААП (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP), и разрабатываются профессиональной бухгалтерской организацией – Советом по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board – FASB). ГААП США представляют собой набор большого количества документов, которые разрабатывались по прецедентному принципу, и поэтому правила, касающиеся одного объекта учета, регламентировались целым рядом документов. В настоящее время все стандарты объединены в Кодификацию (Accounting Standards Codification – ASC), где соответствующие документы объединены в тематические разделы (представление информации, активы, обязательства и др.) (подробнее см. сайт fasb.org)

Обязательность применения стандартов, разрабатываемых профессиональной организацией, обеспечивает Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission – SEC) – независимая регулирующая организация, созданная правительством США, основной функцией которой является регулирование всех аспектов выпуска и продажи ценных бумаг. Она определяет требования, предъявляемые к финансовой отчетности компаний, зарегистрированных на биржах: требуется применение стандартов ГААП и документов, выпускаемых самой SEC (например, форма 10-К – формы годовой отчетности)

Однако, подходы к организации системы финансового учета и финансовой отчетности, принятые в США, не являются единственно возможными. В других странах могут действовать совершенно иные принципы и правила регулирования и формирования финансового учета и отчетности.

Обусловлено это различными причинами, которые рассмотрены ниже.

В качестве причин различий в национальных системах учета можно выделить несколько групп факторов. К таким причинам можно отнести следующие:

  • источники финансирования деятельности предприятий;
  • законодательные системы;
  • налогообложение;
  • развитие бухгалтерской профессии;
  • степень инфляции;
  • развитие теории учета;
  • культурные традиции;
  • организация бизнеса;
  • внешнее влияние.

Источники финансирования деятельности предприятий

Одной из наиболее важных причин в различиях национальных практик является различие в способах финансирования деятельности предприятий. Исторически, основными поставщиками капитала для компаний в США и Великобритании являлись рынки капитала – большое количество мелких инвесторов. Наличие большого числа внешних пользователей обусловило требования к раскрытию «справедливой» (fair) информации в финансовой отчетности компаний, отличающейся большим количеством оценок, которая должна быть подтверждена независимой стороной – аудиторами. В Германии деятельность компаний финансировалась крупными банками, которые часто являлись и собственниками акций этих компаний. Во Франции в финансировании компаний значительную роль играло государство. Соответственно, в этих странах информация, представляемая в финансовой отчетности, была более консервативной, менее подробной, с меньшим количеством оценок, нацеленной не на интересы рыночных инвесторов, а на интересы кредитных организаций и государства.

Законодательные системы

Страны традиционно делились на две большие группы: страны кодифицированного (континентального, писаного) права (code-law countries; legalistic orientation countries) и страны общего (анго-саксонского, прецедентного) права (common-law countries; non-legalistic orientation countries). Первые отличаются предписательностью законов по принципу «разрешено то, что разрешено», и соответственно, учетные правила жестко регламентированы и определяются законодательством. В некоторых из них существуют единые или отраслевые Планы счетов. Многие учетные вопросы решаются с позиций налогового законодательства. В качестве примера стран этой группы можно привести Германию, Францию, Австрию, Италию и др. Для стран общего права характерен разрешительный подход по принципу «разрешено то, что не запрещено», поскольку их законодательные системы развивались по прецедентному принципу – искалось решение конкретного вопроса. Соответственно учетные системы отличаются большей многовариантностью и гибкостью, как правило, ограничены рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора, отсутствуют единые общенациональные Планы счетов, налоговый учет представляет собой отдельную отрасль, учет регулируется профессиональными организациями. К странам данной группы относятся США, Великобритания, Канада, Австралия и другие.

Налогообложение

Правила налогообложения в различной степени определяют правила учета. В некоторых странах, преимущественно в странах кодифицированного права, правила налогообложения оказывают существенное влияние на правила финансового учета. Например, в Германии отчетность, составленная для целей налогообложения, во многом эквивалентна финансовой отчетности. В других странах, преимущественно в странах общего права, правила налогообложения отделены от правил финансового учета. Финансовая отчетность компаний США и Великобритании, предоставляемая инвесторам, в большой степени отличается от отчетности, составляемой для целей налогообложения. Наиболее существенная разница в правилах финансового учета и налогообложения существует при начислении амортизации основных средств, начислении различного рода резервов, признании результата переоценки активов. Разница в правилах учета для составления финансовой отчетности и для целей налогообложения ведет к возникновению проблемы отложенных налогов, которая является одной из самых сложных областей учета. Отметим, что проблема отложенных налогов, столь значимая для США и Великобритании, незначительна для Германии и Франции.

Развитие бухгалтерской профессии

Развитие бухгалтерской профессии связано с различиями, описанными выше. Сильная, развитая, независимая бухгалтерская профессия характерна для стран, где финансовая отчетность предоставляется частным инвесторам, требующим заверения ее объективности третьей стороной - аудиторами (например, США, Великобритания). Независимая бухгалтерская профессия в странах, где учет в большой степени регулируется государством, менее развита, поскольку необходимость в аудите финансовой отчетности не столь высока (например, в Германии, Франции). В этих странах, однако, широко развита профессия налоговых экспертов.

Степень инфляции

Уровень инфляции также оказывает сильное влияние на правила учета. При наличии высокой инфляции цифры, отражаемые в финансовой отчетности, становятся несопоставимыми, соответственно требуется корректировка, элиминирующая влияние инфляции. Наиболее существенной данная проблема является для стран Южной Америки. В развитых странах (США, Великобритании, европейских странах) проблема инфляции в настоящее время не имеет принципиального значения, однако, в прошлом, в периоды более высокой инфляции, существовали правила учета инфляционных процессов, регламентируемые либо профессиональными организациями, либо государством.

Развитие теории учета

Некоторые зарубежные экономисты1 отмечают, что в ряде стран на развитие учетной практики существенное влияние оказала теория. В качестве примера приводятся Нидерланды, где на основе микроэкономики была сформулирована теория, согласно которой наиболее справедливое представление состояния и результатов деятельности отдельно взятого предприятия может быть достигнуто, если бухгалтерам предоставить возможность использовать профессиональное суждение для выбора отчетных цифр.

В других странах влияние теории было менее значительным: в странах континентальной Европы за счет нацеленности на нужды налогообложения, в англо-саксонских странах – за счет формирования теории учета исходя из практических проблем.

Культурные традиции

Многие зарубежные экономисты обращают внимание на влияние культурных традиций на развитие учета2. Соотношение профессиональных суждений и государственного контроля, единообразия и гибкости учетной практики, консерватизма и оптимизма в оценке, конфиденциальности и прозрачности при раскрытии информации, во многом определяются культурными традициями и ценностями отдельно взятой страны.

Организация бизнеса

Размеры и организационная структура предприятий, занимающих ведущее место в экономике страны, также оказывают влияние на систему учета. В развитых странах (США, Великобритании, европейских странах) ведущее положение в экономике занимают компании, отличающиеся крупными размерами и сложной организационной структурой. Это приводит к тому, что учетная информация является сложной и не всегда однозначно трактуемой, а также обусловливает высокие требования к уровню образования как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности. Кроме того, в этих странах, особенно в США, функционирует большое количество транснациональных корпораций, учет деятельности которых требует специфических приемов. В экономически слабо развитых странах учетные системы более просты по причине небольшого размера предприятий и невысокого общего уровня образования.

Внешнее влияние (политические и географические факторы)

На развитие систем учета могут оказывать влияние внешние факторы, такие как политическая зависимость или географическая близость. Например, учетная система Индии близка к английской в силу существовавшей колониальной зависимости, система учета Канады находится под сильным влиянием американской учетной системы в силу географического положения.

Ряд авторов в качестве причин различий в национальных системах учета называют «случайности истории»3. Примерами таких «случайностей» могут считаться экономические кризисы 20-х и 30-х годов прошлого века в США и Германии, повлекшие за собой разработку различных учетных правил.

Таким образом, национальные системы учета существенно отличаются друг от друга. Однако, несмотря на различия, существуют общие черты в подходах к формированию системы учета, характерные для группы стран. Из приведенного выше анализа видно, что общность подходов к решению учетных проблем существует, например, между США и Великобританией, или между странами континентальной Европы. Исходя из такой общности, многие зарубежные экономисты пытались создать классификацию стран, сгруппировав их по определенным признакам.

Наиболее известной в России является трехмодельная классификация, представленная в работе Мюллера, Гернона и Мика4.

Согласно этой классификации, выделяются три основные модели учета:

  1. Британо-американская (США, Великобритания, Нидерланды, Австралия, Канада, Индия и др.);
  2. Континентальная (Германия, Франция, Австрия, Бельгия, Италия, Япония и др.);
  3. Южно-американская (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили и др.).

Основными характеристиками первой модели являются ориентация учета на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком капитала, являющегося основным источником финансирования предприятий; отсутствие законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров; гибкость и многовариантность учетной системы; высокий общеобразовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности; развитость профессии аудитора.

Вторая модель отличается наличием законодательного регулирования учета; тесными связями предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала; ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования; консерватизмом учетной практики; существованием более «молодой» профессии аудитора.

И наконец, основной особенностью третьей модели является высокий уровень инфляции и ориентация на нужды государственного регулирования.

Кроме трех основных моделей, авторы также выделяют две развивающиеся модели: исламскую модель и модель, основанную на международных стандартах финансовой отчетности; а также упоминают модель «коммунистических стран».

В работах других зарубежных авторов, занимающихся проблемами международного учета, представлены интересные обзоры иных возможных классификаций учетных систем. Робертс, Уитман и Гордон5 выделяют дедуктивные, индуктивные, дискретные классификации, классификации с переменными значениями, многоразмерные и иерархические классификации. Ноубс и Паркер6 предлагают выделить внешние и внутренние классификации. Ноубсом также разработана иерархическая классификация,7 согласно которой страны делятся на две группы: страны микро-уровня и страны макро-уровня. В основу классификации положена различная практика финансовой отчетности компаний, зарегистрированных на биржах

Таким образом, мы рассмотрели различные классификации зарубежных стран в зависимости от национальной специфики учета и отчетности.

 

  1. C.Nobes, R.Parker Comparative International Accounting. – 7-th edition, Pearson Education Limited, 2002. – р.29↩︎

  2. Глава 2, C.Roberts, P.Weetman, P.Gordon International Financial Accounting. A Comparative Approach. – Pearson Education, 2002.↩︎

  3. C.Nobes, R.Parker Comparative International Accounting. – 7-th edition, Pearson Education Limited, 2002. – р.29-30; C.Roberts, P.Weetman, P.Gordon International Financial Accounting. A comparative Approach. – Pearson Education, 2002. – р.25-26↩︎

  4. G.Mueller, H.Gernon, G.Meek Accounting: An International Perspective: a supplement to introductory accounting textbooks. – 2-d ed., Richard D. Irwin, INC., 1991. – p.15-19↩︎

  5. C.Roberts, P.Weetman, P.Gordon International Financial Accounting. A Comparative Approach. – Pearson Education, 2002., р. 98-124↩︎

  6. C.Nobes, R.Parker Comparative International Accounting. – 7-th edition, Pearson Education Limited, 2002. р.56-68↩︎

  7. D.Alexander, C.Nobes Financial Accounting. An International Intoduction. – Pearson Education Limited 2001., р.82-85↩︎