Поскольку составление отчетности базируется на принципе начисления, необходимо правильное отнесение доходов и расходов на соответствующие отчетные периоды. Могут существовать доходы и расходы, которые относятся к данному отчетному периоду, но еще не получены или оплачены деньгами, и еще не нашли отражения в учете; и доходы и расходы, которые получены или оплачены деньгами, отражены в учете, но относятся к разным отчетным периодам и должны быть распределены между ними.
Существование таких доходов и расходов требует выполнения корректирующих проводок (adjustment/adjusting entries) в конце отчетного периода (на последний день отчетного периода).
Корректирующие проводки всегда связывают один счет, относящийся к балансу, и один счет, относящийся к отчету о прибылях и убытках.
Существует несколько типов корректирующих проводок:
- Начисления (accruals):
- начисление расходов (accrued expenses);
- начисление доходов (accrued income / revenues);
- Распределение (предоплата) (deferrals/prepayments):
- распределение предоплаченных расходов (deferred/prepaid expenses);
- распределение предоплаченных доходов (deferred/unearned income/revenues);
- Оценочные корректировки (estimations).
Корректирующие проводки являются одним из самых сложных этапов учетного цикла, и часто требуют применения профессионального суждения. Лучше всего необходимость и порядок их осуществления иллюстрируется составлением временной шкалы.
Предположим, что компания А арендует у компании В помещение на 3 месяца за 300 долларов. Начало срока аренды – 1 декабря 20Х1 года, соответственно, окончание – 28 февраля 20Х2 года. Отчетная дата (дата окончания отчетного периода) – 31.12.20Х1 года. Составим временную шкалу (рисунок 6.2.).
Рисунок 6.2. Временная шкала.
На временную шкалу наносятся даты начала и окончания аренды, а также промежуточные даты окончания месяцев. Как видно из рисунка, общая стоимость аренды – 300 долларов, распадается на ежемесячную стоимость – 100 долларов. Отчетная дата – 31.12.20Х1 – попадает на конец первого месяца (для наглядности отмечаем ее красным). Из схемы становится очевидным, что из общей стоимости аренды 300: 100 – относятся к отчетному периоду, а 200 – к следующему периоду. Это тот результат, который должен быть получен в системе учета.
Если компания А платит компании В по 100 ежемесячно, то проблемы не возникает: первые 100 за декабрь попадут в отчетный период, а оставшиеся 200 за январь и февраль – в следующий.
Однако проблема возникает при других схемах оплаты, поскольку отчетная дата попала между началом и окончанием срока аренды. Обратим еще раз внимание: корректирующие проводки делаются на последнюю дату отчетного периода.
Если компания А договорилась с компанией В, что она оплачивает всю стоимость аренды целиком в конце срока аренды, то 100 за декабрь не оплачены А и не получены В, хотя являются расходами А и доходами В за декабрь. Данная ситуация ведет к необходимости корректирующих проводок по начислению расходов у А и начислению доходов у В.
Если компания А договорилась с компанией В, что она оплачивает всю стоимость аренды целиком в начале срока аренды, то все 300 заплачены А и получены В в декабре, но из них только 100 являются расходами А и доходами В. Данная ситуация ведет к необходимости корректирующих проводок по распределению предоплаты между отчетными периодами.
Рассмотрим подробнее эти типы корректирующих проводок.
Начисления (accruals).
Начисление расходов.
Этот тип корректирующих проводок необходим для тех расходов, которые были понесены в отчетном периоде (относятся к отчетному периоду), но не были еще отражены в учете, и не были еще оплачены деньгами (то есть представляют собой обязательства). Данные расходы должны попасть в отчетный период и поэтому начисляются корректирующей проводкой в последний день отчетного периода.
Общая форма проводки по начислению данных расходов имеет следующий вид (конец отчетного периода – 31 декабря 20ХХ года):
31.12.20ХХ Расходы Х
Начисленные обязательства Х
В приведенной выше ситуации с арендой необходимость корректирующих проводок по начислению расходов возникает у компании А в случае, если она оплачивает всю сумму аренды целиком по окончании срока аренды. 100 долларов расходов за декабрь понесены, но не отражены в учете и не оплачены деньгами (в начале срока аренды никаких проводок не делалось), соответственно, представляют собой обязательство. Данное обязательство может называться начисленная аренда, обязательство по аренде, начисленное обязательство по аренде, аренда к оплате, начисленные расходы по аренде и др.. В результате корректирующей проводки признаются расходы (100) и обязательство (100), которое отражается в балансе в составе текущих обязательств:
31.12.20Х1 Расходы на аренду 100
Аренда к оплате 100
В следующем отчетном периоде, 28.02.20Х2, когда вся стоимость аренды в размере 300 долларов будет оплачена, будет погашаться стоимость данного обязательства, а оставшаяся часть относиться на расходы следующего отчетного периода:
28.02.20Х2 Аренда к оплате 100
Расходы на аренду 200
Денежные средства 300
Таким образом, мы получаем тот результат, который должен быть получен в соответствии с временной шкалой: 100 отнесены на расходы 20Х1 года, а 200 – 20Х2 года
Другими примерами корректирующих проводок по начислению расходов могут служить начисление заработной платы, начисление процентов, начисление налогов и др.
Пример. Начисление расходов по процентам.
Компания С в обмен на выписанный простой вексель получила кредит 1 октября 20Х7 года в размере $1000 под 12% годовых на условиях оплаты всей суммы процентов в момент погашения основной суммы займа.
1 октября 20Х7 года компания С отразит данную операцию в учете следующим образом:
01.10.20Х7 Денежные средства 1000
Векселя к оплате 1000
31 декабря 20Х7 года (конец отчетного периода) компания С не будет платить никаких процентов, однако расходы на проценты за октябрь, ноябрь и декабрь (1000х0,12х3/12=$30) уже понесены и относятся к отчетному периоду. Данные расходы не были отражены в учете, и должны быть начислены корректирующей проводкой 31 декабря 20Х7 года.
31.12.20Х7 Расходы на проценты 30
Проценты к выплате 30
(Начисленные проценты)
Таким образом, в отчетности за 20Х7 год будут отражены как расходы, относящиеся к данному отчетному периоду (отчет о прибылях и убытках), так и соответствующие обязательства (начисленные обязательства в балансе).
В момент погашения задолженности и выплаты процентов будет сделана проводка:
01.10.20Х8 Векселя к оплате 1000
Проценты к выплате 30
Расходы на проценты 90
Денежные средства 1120
Отметим, что проценты, относящиеся к периоду с января по сентябрь 20Х8 года, отражаются как расходы 20Х8 года.
Начисление доходов.
Данный тип корректирующих проводок необходим для тех доходов, которые были заработаны в отчетном периоде (относятся к отчетному периоду), но не были еще отражены в учете, и не были еще получены деньгами (то есть представляют собой дебиторскую задолженность). Соответственно, данные доходы начисляются корректирующей проводкой в последний день отчетного периода.
Общая форма проводки по начислению данных доходов имеет следующий вид (конец отчетного периода – 31 декабря 20ХХ года):
31.12.20ХХ Доходы к получению
(дебиторская задолженность) Х
Доходы Х
В приведенной выше ситуации с арендой необходимость корректирующих проводок по начислению расходов возникает у компании В в случае, если она получает всю сумму аренды целиком по окончании срока аренды. 100 долларов доходов за декабрь заработаны, но не отражены в учете и не получены деньгами (в начале срока аренды никаких проводок не делалось), соответственно, представляют собой дебиторскую задолженность. Данная дебиторская задолженность отражается, как правило, как прочая дебиторская задолженность, но может называться и аренда к получению, доходы по аренде к получению, дебиторская задолженность по аренде и т.д. В результате корректирующей проводки признаются доходы (100) и дебиторская задолженность (100), которая отражается в балансе в составе текущих активов:
31.12.20Х1 Аренда к получению 100
Доходы от аренды 100
В следующем отчетном периоде, 28.02.20Х2, когда вся стоимость аренды в размере 300 долларов будет получена, будет погашаться дебиторская задолженность, а оставшаяся часть относиться на доходы следующего отчетного периода:
28.02.20Х2 Денежные средства 300
Аренда к получению 100
Доходы от аренды 200
Таким образом, мы получаем тот результат, который должен быть получен в соответствии с временной шкалой: 100 отнесены на доходы 20Х1 года, а 200 – 20Х2 года
Другими примерами корректирующих проводок по начислению доходов могут служить начисление причитающихся к получению процентов, доходов от предоставления некоторых услуг и др.
Пример. Начисление доходов по процентам.
Компания Е предоставила денежные средства компании Т в обмен на вексель, выданный компанией Т, 1 октября 20Х7 года в размере $1000 под 12% годовых на условиях оплаты всей суммы процентов в момент погашения основной суммы займа.
1 октября 20Х7 года компания Е отразит данную операцию в учете следующим образом:
01.10.20Х7 Векселя к получению 1000
Денежные средства 1000
31 декабря 20Х7 года (конец отчетного периода) компания Е не будет получать никаких процентов, однако доходы в виде процентов за октябрь, ноябрь и декабрь (1000х0,12х3/12=$30) уже заработаны и относятся к отчетному периоду. Данные доходы не были отражены в учете, и должны быть начислены корректирующей проводкой 31 декабря 20Х7 года.
31.12.20Х7 Проценты к получению 30
Доходы в виде процентов 30
Таким образом, в отчетности за 20Х7 год будут отражены как доходы, относящиеся к данному отчетному периоду (отчет о прибылях и убытках), так и соответствующие проценты к получению (дебиторская задолженность в балансе).
В момент погашения задолженности и выплаты процентов будет сделана проводка:
01.10.20Х8 Денежные средства 1120
Векселя к получению 1000
Проценты к получению 30
Доходы в виде процентов 90
Отметим, что проценты, относящиеся к периоду с января по сентябрь 20Х8 года, отражаются как доходы 20Х8 года.
Распределение (предоплата) (deferrals/prepayments).
Распределение предоплаченных расходов.
Этот тип корректирующих проводок необходим для расходов, которые были оплачены деньгами, отражены в учете, но относятся к разным отчетным периодам, и соответственно, должны быть распределены между ними. То есть в течение отчетного периода были авансом оплачены расходы, которые частично относятся к будущим отчетным периодам, и в этой части должны отражаться как расходы будущих периодов (предоплаченные расходы). Примерами данных расходов могут служить страховой полис на будущие периоды, арендная плата, выплаченная авансом и др. Существует два варианта отражения в учете оплаты таких расходов, и, следовательно, два варианта корректирующих проводок. Первый вариант характерен в большей степени для американской практики, второй – для английской. Конечный результат обоих вариантов одинаковый.
В приведенной выше ситуации с арендой необходимость корректирующих проводок по распределению предоплаченных расходов возникает у компании А в случае, если она оплачивает всю сумму аренды целиком в начале срока аренды. 300 долларов арендной платы оплачены деньгами в декабре, но из них лишь 100 являются расходами этого отчетного периода, а 200 относятся к следующему периоду. Поэтому 300, которые были оплачены и отражены в учете, должны быть распределены между отчетными периодами и отражены: 100 – как расходы этого отчетного периода, а 200 – как предоплаченные расходы или расходы будущих периодов (актив в составе текущих активов). Данный результат должен быть получен вне зависимости от использованной техники учета.
Существует два возможных способа отражения операции по оплате аренды в начале срока действия в размере всей суммы авансом. Первый вариант (американская практика) основан на следующей логике: поскольку мы оплачиваем аренду авансом, то мы отражаем ее сразу на счете «Предоплаченная аренда» (предоплаченные расходы), а в конце отчетного периода списываем ту часть, которая относится к расходам данного отчетного периода. Второй вариант (английская практика) базируется на несколько иной логике: поскольку мы оплачиваем аренду, и это наш расход, то всю сумму оплаты мы сразу отражаем как расходы, а в конце отчетного периода исключаем из расходов ту часть, которая не относится к отчетному периоду, и переносим ее в предоплаченные расходы.
Оценочные корректировки (estimations)
Но конечный результат, в любом случае, соответствует результату, который должен быть получен в соответствии с временной шкалой: 100 отнесены на расходы 20Х1 года, а 200 – 20Х2 года
Таким образом, общей формы проводки по распределению предоплаченных расходов не существует. Обратите внимание, что будет варьироваться и ее сумма. В зависимости от того, как в учете первоначально отражена оплата, корректирующая проводка по распределению предоплаченных расходов (конец отчетного периода – 31 декабря 20ХХ года) может выглядеть:
либо как (американский вариант):
31.12.20ХХ Расходы Х
Предоплаченные расходы Х
либо как (английский вариант):
31.12.20ХХ Предоплаченные расходы Y
Расходы Y
Распределение предоплаченных доходов.
Этот тип корректирующих проводок необходим для доходов, которые были получены деньгами, отражены в учете, но относятся к разным отчетным периодам, и соответственно, должны быть распределены между ними. То есть в течение отчетного периода были авансом получены доходы, которые частично относятся к будущим отчетным периодам, и в этой части должны отражаться как доходы будущих периодов (незаработанные доходы) – обязательства. Примерами данных доходов могут служить арендная плата, полученная авансом, доходы от подписки на журналы и др. Как и в случае с предоплаченными расходами, существует два варианта отражения в учете получения таких доходов, и, следовательно, два варианта корректирующих проводок. Первый вариант характерен для американской практики, второй – для английской. Конечный результат обоих вариантов одинаковый.
В приведенной выше ситуации с арендой необходимость корректирующих проводок по распределению предоплаченных доходов возникает у компании В в случае, если она получает всю сумму аренды целиком в начале срока аренды. 300 долларов арендной платы получены деньгами в декабре, но из них лишь 100 являются доходами этого отчетного периода, а 200 относятся к следующему периоду. Поэтому 300, которые были получены и отражены в учете, должны быть распределены между отчетными периодами и отражены: 100 – как доходы этого отчетного периода, а 200 – как незаработанные доходы или доходы будущих периодов (обязательство в составе текущих обязательств). Данный результат должен быть получен вне зависимости от использованной техники учета.
Существует два возможных способа отражения операции по получению аренды в начале срока действия в размере всей суммы авансом. Первый вариант (американская практика) основан на следующей логике: поскольку мы получаем аренду авансом и пока ее не заработали, то мы отражаем ее сразу на счете «Незаработанная аренда» (предоплаченные доходы), а в конце отчетного периода списываем ту часть, которая относится к доходам данного отчетного периода. Второй вариант (английская практика) базируется на несколько иной логике: поскольку мы получаем аренду, и это наш доход, то всю полученную сумму мы сразу отражаем как доходы, а в конце отчетного периода исключаем из доходов ту часть, которая не относится к отчетному периоду, и переносим ее в незаработанные доходы.
Но конечный результат, в любом случае, соответствует результату, который должен быть получен в соответствии с временной шкалой: 100 отнесены на доходы 20Х1 года, а 200 – 20Х2 года
Таким образом, общей формы проводки по распределению предоплаченных доходов не существует. Обратите внимание, что будет варьироваться и ее сумма. В зависимости от того, как в учете первоначально отражено получение денег, корректирующая проводка по распределению предоплаченных доходов (конец отчетного периода – 31 декабря 20ХХ года) может выглядеть:
либо как (американский вариант):
31.12.20ХХ Незаработанные доходы Х
Доходы Х
либо как (английский вариант):
31.12.20ХХ Доходы Y
Незаработанные доходы Y
Оценочные корректировки (estimations)
Оценочными называются корректировки, когда сумма относимых на период доходов и расходов оценивается на основании определенных расчетов и в корректирующей проводке, как правило, задействованы контр-счета. Однако, в результате оценочных корректировок могут быть затронуты и некоторые другие статьи баланса, носящие характер оценки, например, величина оценочных обязательств (provisions) в составе краткосрочных обязательств.
Примерами оценочных корректировок, которые затрагивают контр-счета, являются начисление амортизации основных средств, начисление амортизации нематериальных активов, начисление резерва по сомнительным долгам и др.
Некоторые американские авторы1 выделят такие корректировки в отдельную группу, другие относят их в ту или иную группу корректировок по начислению или распределению предоплаты (например, начисление амортизации относят к распределению предоплаченных расходов, а начисление резерва по сомнительным долгам – к начислению расходов)2.
Представляется, что первый вариант является более обоснованным, поскольку данные корректировки объединяет общая специфика: задействование контр-статей или статей, требующих специальной оценки, и наличие специальных оценочных расчетов.
Пример оценочных корректировок.
Компания А имеет оборудование стоимостью $10000, которое приобретено 1 января 20Х0 года. Срок полезного использования оборудования оценен в 5 лет и выбран прямолинейный метод его амортизации. Соответственно, величина ежегодной амортизации определяется на основании расчетов и составляет $2000 (10000/5=2000). Начисление амортизации за 20Х0 год оформляется корректирующей проводкой 31 декабря 20Х0 года:
31.12.20Х0 Расходы на амортизацию 2000
Накопленная амортизация 2000
Счет «Накопленная амортизация» является контр-счетом к счету оборудования (регулирует оценку оборудования: снижение первоначальной стоимости до остаточной стоимости) и показывается в балансе с минусом после строки «Оборудование», что означает включение в валюту (итог) баланса только остаточной стоимости основных средств.
См., например, Kieso D., Weygandt J. Intermediate Accounting. – 7-th edition, John Wiley & Sons, Inc., 1992↩︎
См., например, Kieso D. E., Weygandt J.J., Warfield T.D. Intermediate Accounting. – 13-th ed. – John Wiley & Sons (Asia) Pte Ltd, 2010 или Weygandt J. J., Kimmel P.D., Kieso D.E. Financial Accounting. IFRS Edition. – John Wiley and Sons, Inc., 2011↩︎