Второй большой учетной проблемой является оценка себестоимости (стоимости) запасов на конец отчетного периода. В приведенных выше примерах речь шла о запасах, имеющих одну цену. Однако на практике цена одних и тех же закупаемых запасов варьируется. Поэтому возникает проблема оценки стоимости тех единиц запасов, которые остались на конец отчетного периода, и тех единиц запасов, которые были реализованы и включены в себестоимость реализованной продукции.
Для оценки конечных запасов и себестоимости реализованных запасов (товаров, продукции) существует несколько методов, базирующихся не на реальном физическом движении запасов, а на предположениях о «движении стоимости запасов»:
- Метод специфической идентификации (specific identification);
- Метод средневзвешенной стоимости (weighted average cost);
- ФИФО (FIFO);
- ЛИФО (LIFO).
Следует отметить, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IAS) 2))1 запрещают метод ЛИФО. В США его использование допустимо, но при выполнении определенных условий. В Великобритании он также запрещен. В учебных целях мы рассмотрим все 4 метода.
Сущность метода специфической идентификации состоит в том, что однозначно известно какие запасы остались на складе, а какие были реализованы. Поэтому стоимость оставшихся запасов и себестоимость реализованной продукции (товаров) определяются однозначно. Данный метод применим, например, на предприятиях, торгующих штучным дорогим товаром (автомобили, драгоценности и т.п.).
Метод средневзвешенной стоимости основан на предположении, что каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую стоимость – средневзвешенную стоимость, рассчитываемую за период. Данный метод применим, когда предприятие, например, занимается торговлей большого числа небольших по стоимости товаров (супермаркет и т.п.).
Суть метода ФИФО состоит в предположении, что запасы продаются (используются) в том же порядке, что и закупаются: первый пришел – первый ушел. Таким образом, конечные запасы состоят из последних по времени закупок, и для расчета их стоимости берется стоимость последних по времени закупок.
Метод ЛИФО базируется на противоположном предположении, что последние по времени закупки первыми уходят в продажу (используются): последний пришел – первый ушел. Это позволяет более точно сопоставить доходы и расходы данного отчетного периода. Соответственно, конечные запасы будут состоять из первых по времени закупок, и для расчета их стоимости берется стоимость первых по времени закупок. Проблема, связанная с данным методом, состоит в том, что у предприятия, как правило, всегда остаются запасы на конец отчетного периода, а это означает, что в расчет их стоимости всегда будут включаться запасы, которые предприятие первыми закупило в момент начала своей деятельности. Таким образом, с течением времени оценка запасов становится недостоверной, так как включает запасы, цены которых сформировались несколько лет назад. Именно по этой причине его использование запрещено МСФО.
Отметим еще раз, что при расчетах стоимости конечных запасов и себестоимости реализованных товаров (продукции) речь идет о движении стоимостей, а не реальном движении запасов.
Рассмотрим результаты использования данных методов на следующем примере. Необходимо подчеркнуть, что использование данных методов несколько отличается для системы постоянного и системы периодического учета запасов.
Для системы постоянного учета стоимость оставшихся запасов и себестоимость реализованных товаров (использованных запасов) рассчитываются каждый раз в момент реализации. Кроме того, для метода средневзвешенной стоимости средняя стоимость единицы, обычно, пересчитывается после каждой закупки.
Для системы периодического учета данные о закупках берутся за период в целом, вне зависимости от момента реализации.
Пример.
Методы оценки запасов
Предприятие А имеет следующую информацию об остатках товаров, их закупках и продажах за май 20Х0 года.
Запасы на начало периода 10 штук по 1$
Закупки 30 штук по 2$
Продажи 35 штук по цене 10$
Закупки 20 штук по 3$
Запасы на конец периода 25 штук по ???
Себестоимость реализованных товаров 35 штук по ???
| Система постоянного учета | Система периодического учета |
| МЕТОД СПЕЦИФИЧЕСКОЙ ИДЕНТИФИКАЦИИ | |
|
Предположим, что были проданы 8 штук по 1$ и 27 штук по 2$. В этом случае стоимость конечных запасов равна: 2х1+3х2+20х3 = 68$, а себестоимость реализованных товаров: 8х1+27х2 = 62$ |
Предположим, что были проданы 8 штук по 1$ и 27 штук по 2$. В этом случае стоимость конечных запасов равна: 2х1+3х2+20х3 = 68$, а себестоимость реализованных товаров: 8х1+27х2 = 62$ |
| МЕТОД СРЕДНЕВЗВЕШЕННОЙ СТОИМОСТИ | |
|
Для системы постоянного учета запасов метод носит название скользящей средней. Стоимость товаров, которые могут быть проданы, на момент продажи составляет: 10х1+30х2 = 70$. Общее количество запасов, которые могут быть проданы, на момент продажи: 10+30 = 40. Соответственно, средневзвешенная стоимость одной единицы составляет: 70/40 = 1.75$. Себестоимость реализованных товаров: 35х1.75 = 61.25$. Стоимость оставшихся после продажи запасов: 5х 1.75 = 8.75$. После закупки 20 штук по 3$ общая стоимость запасов составляет: 20х3+5х1.75 = 68.75$, а средневзвешенная стоимость одной единицы: 68.75/(20+5) = 2.75$. Поскольку до конца периода больше продаж не было, то стоимость конечных запасов составляет 68.75$, и это 25 штук по 2.75$. |
Стоимость товаров, которые могут быть проданы, составляет: 10х1+30х2+20х3 = 130$. Общее количество запасов, которые могут быть проданы: 10+30+20 = 60$. Соответственно, средневзвешенная стоимость одной единицы составляет: 130/60=2,17$. Стоимость конечных запасов: 25х2,17 = 54,25$. Себестоимость реализованных товаров: 130-54,25 = 75,75$ |
| Обратите внимание на алгоритм расчета себестоимости реализованных товаров в системе периодического учета: сначала рассчитывается стоимость конечных запасов, а затем она вычитается из стоимости запасов, которые могут быть проданы !!! | |
| ФИФО | |
|
Исходя их предположения, лежащего в основе метода, первыми были проданы первые по времени закупки. На момент продажи, соответственно, себестоимость реализованных товаров: 10х1+25х2 = 60$, а оставшиеся запасы: 5х2 = 10$. Стоимость конечных запасов составляет: 5х2+20х3 = 70$ |
Исходя их предположения, лежащего в основе метода, первыми были проданы первые по времени закупки, соответственно конечные запасы состоят из последних по времени закупок: 20х3+5х2 = 70$. Себестоимость реализованных товаров равна: 130-70 = 60$ |
| ЛИФО | |
|
Исходя из предположения, лежащего в основе метода, первыми были проданы последние по времени закупки. На момент продажи, соответственно, себестоимость реализованных товаров: 30х2+5х1 = 65$. Стоимость конечных запасов: 5х1+20х3 = 65$. |
Исходя из предположения, лежащего в основе метода, первыми были проданы последние по времени закупки, соответственно конечные запасы состоят из первых по времени закупок: 10х1+15х2 = 40$. Себестоимость реализованных товаров равна: 130-40 = 90$ |
Таким образом, результаты использования различных методов и различных систем учета запасов дают разные результаты. Следует обратить внимание на то, как использование различных методов влияет на информацию, отражаемую в разных формах отчетности: на стоимость запасов, отражаемую в балансе, и на величины себестоимости реализованных товаров и валовой прибыли в отчете о прибылях и убытках.
Предположим, что величина выручки от реализации равна 100 долларам и используем данные периодической системы учета запасов:
| Специфическая идентификация | Средневзвешен-ная стоимость | ФИФО | ЛИФО | |
| Выручка от реализации | 100 | 100 | 100 | 100 |
| Себестоимость реализованных товаров | 62 | 75,75 | 60 | 90 |
| Валовая прибыль | 38 | 24,25 | 40 | 10 |
| Величина конечных запасов | 68 | 54,25 | 70 | 40 |
Данная таблица позволяет заметить некоторые закономерности. Например, в условиях роста цен (как в нашем примере):
- если компания решает использовать метод ФИФО вместо метода средневзвешенной стоимости, то это приведет к уменьшению себестоимости реализованных товаров, увеличению валовой прибыли и увеличению стоимости запасов;
- если компания решает использовать метод средневзвешенной себестоимости вместо метода ФИФО, то это приведет к увеличению себестоимости реализованных товаров, уменьшению валовой прибыли и уменьшению стоимости запасов.
Здесь и далее в этой главе требования МСФО приводятся в соответствии с официальным текстом МСФО (IAS) 2 на английском языке - https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/#accounting-standards↩︎