Происходящие хозяйственные операции в течение отчетного периода отражаются на счетах определенным образом и в определенной последовательности.
Общий порядок отражения операций в системе учета часто называют учетным циклом (accounting cycle) (см. рисунок 6.1.).
Рисунок 6.1. Учетный цикл.
Все происходящие операции должны быть записаны на соответствующих счетах Главной книги (по дебету и по кредиту взаимосвязанных счетов). Правило отражения операций на счетах в зарубежной практике аналогично тому, которое используется в российской практике – правило двойной записи. Правило двойной записи (double entry) означает, что сумма любой операции всегда записывается дважды: по дебету одного счета и по кредиту другого (двух дебетов счетов, связанных одной операцией, как и двух кредитов, быть не может; всегда должны быть дебет и кредит). Указание на то, какой счет изменяется по дебету, а какой по кредиту, также называют проводкой. Однако, в отличие от российской практики, в зарубежной практике широко распространены сложные проводки, когда в результате одной операции несколько счетов изменяются по дебету и несколько по кредиту. Но и в этом случае общая сумма, записанная по дебету счетов, будет равна общей сумме, записанной по кредиту счетов. Еще одни интересным отличием зарубежной техники учета является порядок отражения и оплаты расходов в течение отчетного периода: как правило, они не ведутся через начисления, а отражаются напрямую как дебет расходов и кредит денежных средств.
Технически записи собственно на счетах не дают достаточной информации о содержании хозяйственной операции (см. форму Т-счета). Поэтому существует еще один учетный регистр – Журнал операций (General Journal). В данном журнале отражается информация о произошедших операциях по мере их осуществления, с подробным описанием сущности операции и корреспондирующих (взаимосвязанных операцией) счетов. Каждая операция сначала записывается в Журнал операций, а затем переносится в Главную книгу. Таким образом, эти два регистра в совокупности дают информацию обо всех хозяйственных операциях, классифицированную соответствующим образом: в Журнале операций описательная информация в хронологическом порядке с указанием корреспондирующих счетов, а на счетах – в систематизированном виде суммы тех операций, которые изменяют только данный конкретный счет.
По мере осуществления операций, информация переносится из Журнала операций на соответствующие счета Главной книги. Процесс переноса (posting) информации из Журнала операций в Главную книгу состоит в следующем:
- в Главной книге находится счет, задействованный по дебету операции, отраженной в Журнале операций (1);
- в него (в дебет) записывается дата операции (2), сумма (3) и ссылка на страницу Журнала операций (4), на которой отражена подробная информация об этой операции;
- в Журнале операций в колонке “Ссылка” записывается номер счета Главной книги (5), что означает, что операция перенесена в данный счет (такая ссылка называется перекрестной).
Затем таким же образом переносится информация для счета, задействованного по кредиту.
Следующий пример иллюстрирует процесс переноса информации из Журнала операций в Главную книгу по счету, задействованному по дебету (отметим, что представленные формы Журнала и Главной книги представляют собой возможный, а не единственно допустимый вариант):
Компания А оплатила задолженность перед поставщиком за полученные ранее товары в размере 1000 долларов 10 октября 2ХХ1 года. В операции задействованы счета «Счета к оплате (Accounts payable)» (№201) и «Денежные средства (Cash)» (№101). Операция записана на 25 странице журнала операций. При этом до данной операции на 01 октября задолженность перед поставщиком составляла 1500 долларов.
Необходимо отметить, что форма учетных записей операций, принятая в зарубежной практике, отличается от российской. Например, в США проводка записывается следующим образом: счет, задействованный по дебету, и сумма по дебету пишутся левее на верхней строчке; счет, задействованный по кредиту, и сумма по кредиту пишутся правее на нижней строчке. Приведенная операция по оплате задолженности перед поставщиком будет записываться как:
10.10.2ХХ1 Счета к оплате 1000 Денежные средства 1000
В английской форме записи перед счетами будут ставиться указания на то, дебетуется счет (DR) или кредитуется (CR), а в остальном формат записи аналогичен американскому:
10.10.2ХХ1 Dr Счета к оплате 1000 Cr Денежные средства 1000
При наличии у предприятия небольшого количества разнородных операций данных двух регистров достаточно для ведения учета. Однако, такая ситуация бывает крайне редко. Обычно, у предприятия существует большое количество операций, многие из которых повторяются (например, продажи товаров в кредит, покупки товаров в кредит, поступления денежных средств, выплаты денежных средств и т.д.). Поэтому записывать такие операции в Журнал операций, перенося их каждый раз в Главную книгу, не является удобным.
Для упрощения процесса переноса и систематизации записей ведутся Специальные журналы (Special Journals) для каждой группы повторяющихся операций. В качестве примеров таких журналов можно привести Журнал продаж (Sales Journal), Журнал закупок (Purchase Journal), Журнал поступлений денежных средств (Cash Receipts Journal) и Журнал выплат денежных средств (Cash Payment Journal). В течение месяца операции записываются в эти журналы, а в конце месяца только итоговые суммы переносятся в Главную книгу со ссылкой на соответствующий журнал с указанием его страницы.
Ниже приведены примеры возможных форм Журнала закупок и Журнала выплат денежных средств (примеры взяты из американского учебника Kieso D., Weygandt J. Intermediate Accounting. – 7-th edition, John Wiley & Sons, Inc., 1992, р.105)
| Дата | Кредитуемый счет | № счета-фактуры | Ссылка |
Д-т Закупки К-т Счета к оплате |
|
| Дебет | Кредит | ||||
| ............ | ............ | ............ | ............ | ............ | ............ |
| Дата | Чек № | Объяснение | Дебетуемые счета (счета конкретных кредиторов) | Ссылка |
Прочие счета Д-т |
Счета к оплате Д-т |
Канц. товары Д-т |
Скидки при закупке К-т |
Денежные средства К-т |
| ...... | ...... | ...... | ...... | ...... | ...... | ...... | ...... | ...... | ...... |
Кроме общей информации о сальдо счетов, часто необходима более детальная информация. В частности, это касается счетов, объединяющих информацию о задолженности контрагентов (покупателей, дебиторов) («Счета к получению (Accounts receivable)») и информацию о задолженности перед контрагентами (поставщиками, кредиторами) («Счета к оплате (Accounts payable)»). В Главной книге отражается лишь общее сальдо вышеназванных счетов, однако для управления дебиторской и кредиторской задолженностью и для контроля необходима детальная информация о дебиторах и кредиторах предприятия.
Для отражения детальной информации о каждом дебиторе и кредиторе предприятия ведутся Вспомогательные книги (Subsidiary Ledgers), которые называют также Контрольными счетами (Controlling Accounts). По сути, они аналогичны аналитическим счетам и имеют произвольную форму, которая должна обеспечить информацию о задолженности и ее погашении для каждого дебитора и каждого кредитора. Перенос информации из Специальных журналов во Вспомогательные книги производится, как правило, ежедневно. Ниже представлена возможная форма Вспомогательной книги дебиторов (пример взят из американского учебника Kieso D., Weygandt J. Intermediate Accounting. – 7-th edition, John Wiley & Sons, Inc., 1992, р.104)
| НАЗВАНИЕ ПОКУПАТЕЛЯ | ||||
| Дата | Ссылка | Дебет | Кредит | Сальдо |
| ..... | ..... | ..... | ..... | ..... |
| НАЗВАНИЕ ПОКУПАТЕЛЯ | ||||
| Дата | Ссылка | Дебет | Кредит | Сальдо |
| ..... | ..... | ...... | ..... | ..... |
..............
Таким образом, основными типами учетных регистров, которые ведутся американскими предприятиями, являются следующие:
- Журнал операций (General Journal);
- Главная книга (General Ledger);
-
Специальные журналы (Special Journals):
- Журнал продаж (Sales Journal);
- Журнал закупок (Purchase Journal);
- Журнал поступлений денежных средств (Cash Receipts Journal);
- Журнал выплат денежных средств (Cash Payment Journal);
- Вспомогательные книги (Subsidiary Ledgers).
В конце каждого месяца (как правило) и на конец года (обязательно) составляется Пробный (проверочный) баланс (Trial Balance) для сверки сальдо счетов на конец периода. Пробный баланс представляет собой таблицу, в которой перечислены все счета главной книги и выведены сальдо по каждому счету. Пробный баланс может иметь следующий вид:
| Название счета | Номер счета |
Дебет |
Кредит |
|
Активы |
101 |
X |
|
|
Обязательства |
201 |
X |
|
|
Собственный капитал |
301 |
X |
|
|
Доходы |
401 |
X |
|
|
Расходы |
501 |
X |
|
| Итого | X | X |
Если сумма колонки дебета и колонки кредита равны, то теоретически это означает, что можно приступать к составлению отчетности (если нет, то необходимо поверить сальдо счетов на предмет ошибок). Однако отражение всех произведенных хозяйственных операций не означает, что все доходы и все расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, учтены.