Понятия «финансовый учет» и «финансовая отчетность» в российскую бухгалтерскую лексику пришли из зарубежной, в частности, англо-американской, практики (для России традиционными являлись понятия «бухгалтерский учет» и «бухгалтерская отчетность»). Финансовый учет (financial accounting) является частью более широкого понятия – «учет» (accounting).
В целом, можно дать следующее определение учета, которое наглядно продемонстрировано на рисунке 1.1.: учет представляет собой информационную систему по сбору, регистрации и обработке (систематизации) информации о деятельности предприятия с целью принятия экономических решений заинтересованными пользователями. Обратите внимание, что пользователи не только получают информацию, формируемую в системе учета, но и могут задавать требования к ее формированию.
Рисунок 1.1. Определение учета.
Чаще всего выделяют три основные части учета:
- финансовый учет (financial accounting);
- управленческий учет (management/managerial accounting);
- налоговый учет (tax accounting).
Целью финансового учета является подготовка информации в форме финансовой отчетности, в первую очередь, для внешних по отношению к предприятию пользователей. Именно эта подсистема в дальнейшем будет разобрана более подробно.
Управленческий учет призван удовлетворять информационные потребности менеджеров в процессе планирования, оценки и контроля деятельности предприятия. Обычно выделяют три области управленческого учета: формирование себестоимости продукции; планирование деятельности (в том числе, составление бюджетов) и контроль за выполнением плановых показателей; составление специальных отчетов и проведение специального анализа для конкретных управленческих задач. Система управленческого учета является уникальной для каждого конкретного предприятия и не регулируется государством. Результатом управленческого учета являются управленческие отчеты, составляемые в любой полезной форме, в любых необходимых показателях, с любой требуемой периодичностью. Управленческий учет является самостоятельной дисциплиной и не будет в дальнейшем рассматриваться в настоящей работе.
Налоговый учет предназначен для формирования информации, на которой базируется расчет и уплата налогов. Результатом налогового учета является налоговая отчетность, и правила и способы ее формирования различны в различных странах. Правила расчета налогов определяются специальными органами и подчинены тем или иным целям, которые ставит перед собой налоговая система. Например, в США в 1988 году для целей налогообложения была предусмотрена ускоренная амортизация основных средств (специальные методы и нормы амортизации) с целью стимулировать обновление основных средств. Способы формирования налоговой отчетности варьируются от корректировки показателей финансовой отчетности до ведения самостоятельной системы налогового учета. Налоговый учет и налоговая отчетность также остаются за рамками настоящей работы. Следует еще раз отметить, что правила формирования финансовой отчетности, регламентируемые Международными стандартами финансовой отчетности, не имеют отношения к правилам налогообложения.
Несмотря на различные цели, эти системы взаимосвязаны между собой – они базируются на одних и тех же данных о деятельности предприятия. Кроме того, детальная информация, формируемая в одной системе, может в агрегированном виде использоваться в другой (например, детальная информация о себестоимости и количестве реализованной продукции, формируемая в системе управленческого учета, в финансовом учете может представляться как агрегированный денежный показатель величины себестоимости реализованной продукции).
Рассмотрим понятия финансового учета и финансовой отчетности подробнее.
Финансовый учет – это процесс сбора, регистрации и обработки информации о деятельности предприятия для подготовки финансовой отчетности, представляемой широкому кругу заинтересованных пользователей.
Среди таких пользователей выделяют собственников предприятия (акционеров), кредиторов, потенциальных акционеров и кредиторов, регулирующие органы и др. Менеджеры, которые ответственны за процесс подготовки финансовой отчетности, также могут являться ее пользователями. Однако, поскольку, в отличие от других групп пользователей, они имеют доступ к внутренней информации, то считается, что основной акцент должен быть сделан на интересы внешних пользователей. Именно интересы внешних пользователей задают требования к количеству и качеству информации, содержащейся в финансовой отчетности подготавливаемой предприятием
Каждая из групп пользователей имеет свои интересы в информации, предоставляемой в финансовой отчетности предприятия. В зависимости от национальных традиций и сложившейся практики регулирования учета в каждой стране, та или иная группа пользователей играет более или менее важную роль. Например, в странах с развитыми рынками ценных бумаг основными пользователями будут являться инвесторы (акционеры и держатели облигаций) и организации, регулирующие торговлю ценными бумагами (Комиссии по ценным бумагам и биржам, биржи ценных бумаг). В странах, где экономика в большой степени регулируется государством, приоритет будет отдаваться налоговым и иным государственным органам.
При определении финансового учета традиционно выделяют также следующие характеристики:
- финансовый учет строится на основе двойной записи;
- финансовый учет и финансовая отчетность подлежат регулированию (в некоторых странах они регулируются национальными стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями, например, в США, в других – законодательством, например, в Германии);
- финансовая отчетность составляется периодически, при этом основным периодом является год;
- финансовый учет ведется, и основные финансовые отчеты составляются в денежных измерителях;
- объектом финансового учета и финансовой отчетности является предприятие в целом (именно поэтому, при наличии группы предприятий, взаимосвязанных между собой отношениями общего контроля, составляется консолидированная отчетность).
Финансовая отчетность – это структурированная информация о финансовом положении, результатах деятельности и потоках денежных средств предприятия за определенный период времени, представляемая для удовлетворения информационных потребностей различных пользователей, в первую очередь внешних, в процессе принятия ими экономических решений.
Следует отметить, что финансовая отчетность является не только результатом, получаемым из системы финансового учета, но и включает в себя информацию, полученную из других источников (в частности, рыночную информацию).
Также интересно отметить тот факт, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) определяют только правила формирования финансовой отчетности, и не предписывают определенного порядка финансового учета (исходя их требований стандартов, в некоторых случаях можно сказать, какая проводка должна быть сделана, в других – возможны альтернативные варианты). Таким образом, технические правила обработки информации в системе финансового учета могут варьироваться, а финальный результат – финансовая отчетность (financial statements) – должен быть сформирован в соответствии с определенными требованиями к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации.
Однако, понятие финансовой отчетности требует дополнительного рассмотрения, поскольку оно не всегда трактуется однозначно. В английском языке есть два термина – «financial statements» и «financial reporting». Оба этих термина переводятся на русский язык одинаково – «финансовая отчетность», однако, отличаются по своему значению и содержанию. С точки зрения автора, их можно трактовать как финансовую отчетность в узком смысле (financial statements) и финансовую отчетность в широком смысле (financial reporting).
Финансовая отчетность в узком смысле (financial statements) является частью финансовой отчетности в широком смысле и представляет собой набор финансовых отчетов и примечаний к ним. В соответствии с МСФО, в состав финансовой отчетности в узком смысле включаются:
- Отчет о финансовом положении (баланс) (Statement of Financial Position/Balance Sheet)
- Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе (Statement of Profit or Loss and Other Comprehensive Income/Income Statement / Profit and Loss Account)
- Отчет о движении денежных средств (Statement of Cash Flows/Cash Flows Statement)
- Отчет об изменении собственного капитала (Statement of Changes in Equity)
- Примечания (Notes)
Именно финансовая отчетность в узком смысле является сферой действия МСФО и заверяется аудиторами. Напомним, что в финансовая отчетность в узком смысле может включать в себя как финансовую, так и нефинансовую информацию, информацию полученную как из системы финансового учета, так и из других источников (особенно это касается примечаний).
Финансовая отчетность в широком смысле (financial reporting) представляет собой всю совокупность информации, предоставляемую заинтересованным внешним пользователям (на практике традиционно такая информация представлялась в форме красочно оформленных буклетов; в настоящее время компании публикуют такую информацию на сайтах в различных форматах). Финансовая отчетность в широком смысле может быть также названа публичной или публикуемой отчетностью предприятия; поскольку основным периодом является год, ее также можно назвать годовой отчетностью (annual report). В нее включается как финансовая отчетность в узком смысле слова, так и другая информация, например, отчет совета директоров, обращение президента компании, аналитические обзоры менеджеров и др. Такая дополнительная информация обычно представляется по усмотрению предприятий и не относится к сфере действия МСФО, или может регламентироваться иными стандартами или нормативами.
На рисунке 1.2. представлена взаимосвязь данных понятий.
Рисунок 1.2. Финансовая отчетность в узком смысле и финансовая отчетность в широком смысле.
Для иллюстрации различий между финансовой отчетностью в узком смысле и финансовой отчетностью в широком смысле можно посмотреть официальную годовую отчетность, публикуемую компаниями (например, Metro (публикует отчетность по МСФО - https://reports.metroag.de/annual-report/2023-2024/services/downloads.html) или Walmart (публикует отчетность по американским стандартам - https://stock.walmart.com/financial-information/annual-reports)). В оглавлении этой общей публичной отчетности (финансовой отчетности в широком смысле) обязательно четко выделен раздел финансовой отчетности в узком смысле – financial statements.
Отметим, что при принятии решений пользователи могут опираться не только на публикуемую отчетность, но и на любую другую информацию о предприятии, предлагаемую в прессе, специализированных изданиях и т.п. То есть финансовая отчетность в широком смысле (и, соответственно, финансовая отчетность в узком смысле как ее наиболее существенная часть) является основным, но не единственным источником информации для принятия экономических решений заинтересованными пользователями.
Таким образом, мы рассмотрели определения финансового учета, как основного процесса подготовки финансовой отчетности, и финансовой отчетности как структурированной информации о предприятии, представляемой различным заинтересованным пользователям, в первую очередь, внешним, и базирующейся как на данных финансового учета, так и на другой информации. Необходимо помнить, что основными пользователями финансовой отчетности являются внешние пользователи, хотя менеджеры предприятия (внутренние пользователи) также могут использовать информацию финансовой отчетности для принятия решений. Следует различать понятия финансовой отчетности в широком смысле и финансовой отчетности в узком смысле. Сферой действия стандартов, в частности МСФО, является финансовая отчетность в узком смысле (набор отчетов и примечаний к ним).