В зарубежной практике приняты различные методы амортизации основных средств, с помощью которых делается попытка наиболее «правильно» распределить стоимость основного средства между периодами исходя из его реального характера использования. Основными методами являются следующие:
- метод прямолинейного списания (straight line method)
- производственный метод (production method)
- метод суммы лет (sum of the years’ digits method)
- метод снижающейся балансовой стоимости (declining balance, reducing balance)
Сущность метода прямолинейного списания состоит в том, что стоимость основного средства списывается равными частями в течение срока его полезного использования. Данный метод основывается на предположении, что основное средство равномерно используется в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Необходимо обратить внимание, что амортизируется не вся первоначальная стоимость, а только амортизируемая величина!!!, поскольку именно она должна быть распределена в течение срока полезного использования (часть первоначальной стоимости, равная ликвидационной стоимости, будет реализована в момент выбытия основного средства). Ежегодные амортизационные расходы рассчитываются путем деления амортизируемой величины на срок полезного использования. Величина, обратная сроку полезного использования (единица, деленная на срок полезного использования), называется нормой амортизации. Норма амортизации обычно указывается в %. Формула для расчета ежегодной амортизации выглядит следующим образом:
Амортизационные расходы = (ПС – ЛС)/СПИ = (ПС – ЛС) х НА
ПС – первоначальная стоимость;
ЛС – ликвидационная стоимость;
СПИ – срок полезного использования (в единицах времени);
НА – норма амортизации (%).
Производственный метод основан на предположении, что каждый год в качестве амортизационных расходов должна списываться только та часть стоимости основного средства, которая соответствует выработке основного средства в данном конкретном году. Поэтому для расчета амортизации необходимо каждый год определять долю выработки в данном году по отношению к оцениваемой суммарной выработке основного средства (обратите внимание, что в данном методе срок полезного использования определен как общее количество произведенных единиц, которое предприятие ожидает получить в результате использования основного средства, то есть как суммарная выработка). В качестве выработки основного средства могут выступать различные натуральные показатели, характеризующие использование основного средства (часы работы, количество единиц произведенной продукции, километры пробега и т.д.). Так же как и в предыдущем методе, амортизации подлежит лишь амортизируемая величина!!!. Таким образом, для расчета амортизационных расходов за отчетный год амортизируемая величина умножается на долю выработки отчетного года в общей величине оцениваемой суммарной выработки. Формула для расчета ежегодной амортизации выглядит следующим образом:
Амортизационные расходы = (ПС – ЛС) х ГВ/ОВ
ПС – первоначальная стоимость;
ЛС – ликвидационная стоимость;
ГВ – годовая выработка (выработка данного конкретного года);
ОВ – оцениваемая суммарная выработка (срок полезного использования в единицах продукции или иных аналогичных единицах).
Следующие два метода относятся к методам ускоренной амортизации, согласно которым в первые годы использования основного средства амортизация выше, чем в последующие. Данные методы основаны на том факте, что в начале использования основное средство обычно работает более интенсивно.
Метод суммы лет представляет собой математическую модель, согласно которой ежегодно рассчитываются определенные коэффициенты амортизации, в числителе которых отражается оставшееся количество лет срока полезного использования, а в знаменателе – сумма лет срока полезного использования. Например, если срок использования основного средства 3 года, то сумма лет: 1+2+3 = 6, и коэффициент для первого года – 3/6, для второго – 2/6, для третьего – 1/6. Данный коэффициент умножается на амортизируемую величину, что дает величину ежегодных амортизационных расходов. Формула для расчета ежегодной амортизации выглядит следующим образом:
Амортизационные расходы = К х (ПС – ЛС)
ПС – первоначальная стоимость;
ЛС – ликвидационная стоимость;
К – коэффициент амортизации.
Обратите внимание, что, как и в предыдущих двух методах, амортизируется амортизируемая величина!!!.
В соответствии с методом снижающейся балансовой стоимости амортизационные расходы рассчитываются на основе балансовой стоимости. Амортизационные расходы за отчетный год рассчитываются путем умножения нормы амортизации на остаточную (балансовую) стоимость основного средства на начало отчетного года. В качестве нормы амортизации берется норма амортизации из метода прямолинейного списания с коэффициентом, как правило, от 1,5 до 2. Наиболее распространен коэффициент 2, и в этом случае метод называется методом двойного снижения балансовой стоимости (double declining balance). Обратите внимание, что в отличие от предыдущих методов, расчеты ведутся не на основе амортизируемой величины, а на основе балансовой стоимости!!!. Ликвидационная стоимость участвует в расчете только в последний год срока полезного использования, когда общий алгоритм расчета не используется, а амортизационные расходы считаются как разница между балансовой стоимостью основного средства на начало отчетного года и ликвидационной стоимостью.
Формула для расчета ежегодной амортизации для метода двойного снижения балансовой стоимости выглядит следующим образом:
Амортизационные расходы = ОС х 2 х НА
ОС – остаточная (балансовая) стоимость;
НА – норма амортизации из метода прямолинейного списания.
Предприятие самостоятельно определяет момент начала начисления амортизации. В частности, амортизация может начисляться: с месяца приобретения, если основное средство приобретено до 15 числа, и со следующего месяца, если оно приобретено после 15 числа; в год приобретения – целиком за год, в год выбытия – ноль; в год приобретения и в год выбытия – 1/2 годовой амортизации; и др.
Проводка по начислению амортизации основных средств выглядит следующим образом: дебетуется счет расходов и кредитуется счет накопленной амортизации (контр-счет к счету основных средств):
Амортизационные расходы (Depreciation Expense) Х
Накопленная амортизация (Accumulated depreciation) Х
Амортизационные расходы, как правило, отражаются в отчете о прибылях и убытках (в некоторых ситуациях они могут включаться в стоимость активов, например, если наше основное средство используется для строительства здания для собственных нужд).
В зависимости от того, каким образом и для каких целей используются основные средства, их амортизация попадает в разные стоки отчета о прибылях и убытках.
Для производственной компании:
- амортизация основных средств, используемых для производства продукции, попадает в строку «Себестоимость реализованной продукции» (через счет «Незавершенное производство»);
- амортизация основных средств, используемых для управленческих целей, попадает в строку «Общие и административные расходы»;
- амортизация основных средств, используемых для организации продажи, попадает в строку «Расходы на продажу».
Для торговой компании (напомним, что в строку «Себестоимость реализованных товаров» попадает только себестоимость проданных товаров):
- амортизация основных средств, используемых для управленческих целей, попадает в строку «Общие и административные расходы»;
- амортизация основных средств, используемых для организации продажи, попадает в строку «Расходы на продажу».
Счет накопленной амортизации является контр-счетом к счету основного средства и в балансе отражается в активе с минусом: вычитается из первоначальной стоимости основного средства.
Проводка по начислению амортизации является корректирующей проводкой (оценочная корректировка) и делается на последнюю дату отчетного периода.
Рассмотрим разницу результатов использования различных методов амортизации на следующем примере.
Пример.
Компания приобретает автомобиль 1 января 2ХХ1 года за $10.000. Предполагается, что данное основное средство будет использоваться 5 лет (или его пробег составит 100.000 километров). Ликвидационная стоимость оценивается в $1.000. Согласно учетной политике компании, амортизация начинается с месяца приобретения, если основное средство приобретено до 15 числа, и со следующего – если после.
Метод прямолинейного списания.
В соответствии с методом прямолинейного списания амортизация начисляется равными долями в течение срока полезного использования. Ежегодные амортизационные расходы равны:
(100.000 – 1.000)/5 = $1.800
Обратите внимание, что на конец пятого года несамортизированной остается ликвидационная стоимость.
В представленной ниже таблице сведены результаты использования данного метода.
| Годы | Первоначальная стоимость | Амортизационные расходы за год | Накопленная амортизация на конец года | Балансовая стоимость на конец года |
| 1 | 10.000 | 1.800 | 1.800 | 8.200 |
| 2 | 10.000 | 1.800 | 3.600 | 6.400 |
| 3 | 10.000 | 1.800 | 5.400 | 4.600 |
| 4 | 10.000 | 1.800 | 7.200 | 2.800 |
| 5 | 10.000 | 1.800 | 9.000 | 1.000 |
Производственный метод.
Для расчета амортизационных расходов в соответствии с этим методом необходимы данные о выработке основного средства за каждый год. Предположим, что пробег автомобиля за первый год составил – 28.000 километров, за второй – 23.000 километров, за третий – 18.000 километров, за четвертый год – 20.000, за пятый год – 11.000 километров.
Для расчета амортизационных расходов за год необходимо умножить амортизируемую величину на долю выработки данного года в общей оцениваемой выработке. Амортизационные расходы:
За первый год: (10.000 – 1.000) х 28.000/100.000 = $2.520
За второй год: (10.000 – 1.000) х 23.000/100.000 = $2.070
За третий год: (10.000 – 1.000) х 18.000/100.000 = $1.620
За четвертый год: (10.000 – 1.000) х 20.000/100.000 = $1.800
За пятый год: (10.000 – 1.000) х 11.000/100.000 = $990
В представленной ниже таблице сведены результаты использования данного метода.
| Годы | Первоначальная стоимость | Амортизационные расходы за год | Накопленная амортизация на конец года | Балансовая стоимость на конец года |
| 1 | 10.000 | 2.520 | 2.520 | 7.480 |
| 2 | 10.000 | 2.070 | 4.590 | 5.410 |
| 3 | 10.000 | 1.620 | 6.210 | 3.790 |
| 4 | 10.000 | 1.800 | 8.010 | 1.990 |
| 5 | 10.000 | 990 | 9.000 | 1.000 |
Метод суммы лет.
Для расчета ежегодных амортизационных отчислений необходимо рассчитать коэффициенты амортизации. Для этого необходимо посчитать сумму лет срока полезного использования основного средства: 1+2+3+4+5 = 15. Соответственно в первый год коэффициент равен 5/15, во второй – 4/15, в третий – 3/15, в четвертый – 2/15, в пятый 1/15.
Амортизационные расходы:
За первый год: (10.000 – 1.000) х 5/15 =$3.000
За второй год: (10.000 – 1.000) х 4/15 = $2.400
За третий год: (10.000 – 1.000) х 3/15 = $1.800
За четвертый год: (10.000 – 1.000) х 2/15 = $1.200
За пятый год: (10.000 – 1.000) х 1/15 = $600
В представленной ниже таблице сведены результаты использования данного метода.
| Годы | Первоначальная стоимость | Амортизационные расходы за год | Накопленная амортизация на конец года | Балансовая стоимость на конец года |
| 1 | 10.000 | 3.000 | 3.000 | 7.000 |
| 2 | 10.000 | 2.400 | 5.400 | 4.600 |
| 3 | 10.000 | 1.800 | 7.200 | 2.800 |
| 4 | 10.000 | 1.200 | 8.400 | 1.600 |
| 5 | 10.000 | 600 | 9.000 | 1.000 |
Метод двойного снижения балансовой стоимости.
Для расчетов ежегодных расходов на амортизацию необходимо балансовую стоимость основного средства на начало отчетного года умножать на удвоенную норму амортизации из метода прямолинейного списания. Удвоенная норма амортизации равна: 2х1/5 = 40%. Заметьте, что алгоритм меняется для последнего года, когда амортизационные расходы рассчитываются как разница между балансовой стоимостью на начало отчетного года и ликвидационной стоимостью. Амортизационные расходы, соответственно:
За первый год: 40% х 10.000 = $4.000
За второй год: 40% х (10.000 – 4.000) = 40% х 6.000 = $2.400
За третий год: 40% х (10.000 – 6.400) = 40% х 3.600 = $1.440
За четвертый год: 40% х (10.000 – 7.840) = 40% х 2.160 = $864
За пятый год: (10.000 – 8.704) – 1.000 = 1.296 – 1.000 = $296
В представленной ниже таблице сведены результаты использования данного метода.
| Годы | Первоначальная стоимость | Амортизационные расходы | Накопленная амортизация на конец года | Балансовая стоимость на конец года |
| 1 | 10.000 | 4.000 | 4.000 | 6.000 |
| 2 | 10.000 | 2.400 | 6.400 | 3.600 |
| 3 | 10.000 | 1.440 | 7.840 | 2.160 |
| 4 | 10.000 | 864 | 8.704 | 1296 |
| 5 | 10.000 | 296 | 9.000 | 1.000 |
Амортизационные расходы (Depreciation Expense) Х Накопленная амортизация (Accumulated depreciation) Х