4.1. Отчет о финансовом положении (баланс)
Проходит апробацию

Отчет о финансовом положении или баланс содержит информацию об активах, обязательствах и собственном капитале предприятия на определенную дату, и отражает финансовое состояние предприятия на эту дату. Данная дата называется отчетной датой или датой составления финансовой отчетности.

Ни МСФО, ни американские стандарты жестко не регламентируют формат финансовых отчетов, и баланса в частности. Но существует ряд правил и допустимых альтернатив (либо требуемых стандартами, либо общепринятых на практике), в рамках которых должна представляться информация.

В адресной части баланса должно быть указано, что это отдельная форма финансовой отчетности – баланс, название и юридический статус компании, является ли данная отчетность консолидированной или индивидуальной, и дата составления баланса. Также должны быть понятны размерность цифр (тысячи, миллионы и т.п.) и валюта представления (доллары, фунты и т.п.) данных в балансе. В соответствии с МСФО официальное название данного отчета – отчет о финансовом положении (statement of financial position), но допускается использование названия баланс (balance sheet/balance sheets). Американские компании используют оба названия. Поэтому мы будем использовать оба термина взаимозаменяемо.

Статьи баланса обязательно располагаются в порядке ликвидности (либо в порядке увеличения ликвидности, либо в порядке уменьшения ликвидности). В примере формата баланса в МСФО (МСФО (IAS) 1)1 используется первый вариант, хотя допустимы оба. Американские компании всегда располагают статьи по степени уменьшения ликвидности.

Если статьи активов, обязательств и собственного капитала в балансе не разбиты на определенные группы, то баланс называется неклассифицированным (non-classified). Соответственно, баланс содержит только три раздела: активы, обязательства и собственный капитал, представляющие собой разные элементы финансовой отчетности. Если статьи активов, обязательств и собственного капитала разбиты на группы, то баланс называется классифицированным (classified). Основой классификации статей активов и обязательств лежит степень их ликвидности: активы разбиваются на текущие (оборотные, краткосрочные) (current assets) и нетекущие (необоротные, внеоборотные, долгосрочные) (non-current assets), и обязательства разбиваются на текущие (краткосрочные) (current liabilities) и нетекущие (долгосрочные) (non-current liabilities). Возможен также вариант классифицированного баланса, когда выделяются в отдельную группу текущие активы, а нетекущие перечисляются постатейно, и аналогичным образом представляются обязательства. На практике крупные компании практически всегда представляют классифицированный баланс. Связано это с тем, что выделение текущих активов и текущих обязательств является принципиальным для пользователей, поскольку на их сопоставлении базируется анализ ликвидности компании.

Статьи баланса могут располагаться в виде таблицы (активы слева, обязательства и собственный капитал справа), такую форму баланса называют формой счета (account form); или в виде списка (статьи активов, обязательств и собственного капитала в определенной последовательности друг за другом), такую форму баланса называют формой отчета (report form).

Статьи баланса могут быть сгруппированы таким образом, что суммарная величина активов будет равна суммарной величине обязательств и собственного капитала («балансовый» формат (balanced format) или балансирование активов), или таким образом, что величина чистых активов (активы минус обязательства) будет равна величине собственного капитала («капитальный» формат (equity format) или балансирование чистых активов) (смотри формы записи основного бухгалтерского равенства). Первый вариант используется американскими компаниями, второй – английскими, а МСФО разрешает оба варианта, но в примере к МСФО (IAS)1 приведен первый вариант.2

Статьи в балансе могут представляться в агрегированном виде или с высокой степенью детализации. Степень детализации определяется самим предприятием (при условии соблюдения требований стандартов о раскрытии той или иной информации). Однако, МСФО определяет минимальный перечень статей, который должен быть представлен в самом балансе (рассмотрен далее в главе), и правила агрегирования информации на основе принципа существенности.

Кроме статей активов, обязательств и собственного капитала в балансе могут отражаться так называемые оценочные статьи или счета (valuation accounts). Данные статьи иногда называют корректирующими, поскольку они корректируют стоимость (величину) активов и обязательств, отражаемых в балансе, и сами по себе не являются ни активами, ни обязательствами. Оценочные статьи или счета могут корректировать стоимость активов и обязательств как в сторону уменьшения (в этих случаях их называют контр-статьями или контр-счетами), так и в сторону увеличения (в этих случаях их называют добавочными счетами). В качестве примера оценочной статьи, уменьшающей стоимость актива, можно привести накопленную амортизацию основных средств или резерв по сомнительным долгам. Примером оценочной статьи, увеличивающей стоимость обязательства, является премия по выпущенным облигациям. Оценочные статьи могут либо выделяться отдельно (контр-статьи, соответственно, со знаком минус), либо представляться совместно с основной статьей в единой сумме. Например, основные средства могут отражаться двумя строками: первоначальная стоимость минус накопленная амортизация, или одной – по остаточной стоимости (на английском языке для такого варианта отражения используется термин «чистый» - «net», то есть «очищенный» от корректирующей оценочной статьи).

Рассмотрим более подробно содержание типичных статей баланса на примере американского формата представления информации, а затем требования МСФО к содержанию данной формы.

Мы будем рассматривать классифицированный баланс, и статьи будут располагаться по степени уменьшения (убывания) ликвидности, то есть сначала представляются наиболее ликвидные активы, а затем наименее ликвидные; сначала представляются наиболее срочные обязательства, а затем наименее срочные; и статьи собственного капитала представляются после обязательств (см. таблицу 4.1.)

Таблица 4.1. Классифицированный баланс.
Активы Обязательства и собственный капитал

Текущие (оборотные) активы
(current /short-term assets)

Текущие (краткосрочные) обязательства
(current/short-term liabilities)
Нетекущие (внеоборотные) активы
(non-current/long term/fixed (UK) assets)

Нетекущие (долгосрочные) обязательства
(non-current/long-term liabilities)

Собственный капитал
(equity/owners’ capital)

  

Текущие активы – это денежные средства, на которые нет ограничений в использовании, и активы, которые предполагается превратить в денежные средства, продать или потребить в течение 12 месяцев с даты составления баланса или в течение операционного цикла, если он длиннее. В российской практике текущие активы называются оборотными активами.

Нетекущими (внеоборотными) активами являются все остальные.

К типичным текущим активам относятся:

  • Денежные средства (Cash)
  • Краткосрочные инвестиции (Short-term Investments)
  • Дебиторская задолженность (Receivables)
  • Запасы (Inventories / Stock)
    • сырье и материалы (Raw Materials)
    • незавершенное производство (Work-in-progress / Work-in-process)
    • готовая продукция (Finished Goods)
  • Предоплаченные расходы (Prepaid Expenses)

К денежным средствам относятся денежные средства, как наличные, так и на счетах в банках, на которые нет никаких ограничений в использовании. Если на денежные средства есть ограничения в использовании, то они не могут отражаться по данной статье, а если ограничения в использовании составляют более 12 месяцев, то такие денежные средства не могут классифицироваться как текущие активы. Иногда денежные средства объединяют с эквивалентами денежных средств (строка в балансе будет называться “Денежные средства и эквиваленты денежных средств”), которые представляют собой краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, легко конвертируемые в известные суммы денежных средств, что обеспечивает незначительный риск изменения их стоимости. В США дополнительно накладывается ограничение на срок погашения данных инвестиций – менее трех месяцев, и классическим примером эквивалентов денежных средств являются казначейские векселя (Treasury bills).

Краткосрочные инвестиции – это финансовые инвестиции или инвестиции в ценные бумаги (например, акции или облигации), которые обращаются на активном рынке, то есть легко могут быть приобретены или реализованы, и приобретаются с целью инвестирования временно свободных денежных средств. Для того, чтобы такие инвестиции были классифицированы как текущие активы, они должны приобретаться с целью реализации, то есть превращения в денежные средства, в течение 12 месяцев с даты составления отчетности или операционного цикла, если он длиннее. Нерыночные ценные бумаги не могут включаться в данную строку баланса.

Согласно действующей в настоящий момент классификации, финансовые инвестиции могут быть разделены на три категории, для каждой из которых действуют свои правила учета и отражения в отчетности:

  • торговые ценные бумаги или ценные бумаги, предназначенные для перепродажи (trading securities) – акции и облигации, которые приобретаются с целью перепродажи в ближайшем будущем (в отчетности отражаются по рыночной стоимости с отнесением разница в отчет о прибылях и убытках);
  • ценные бумаги, которые держаться до даты погашения (hold to maturity securities) – облигации, которые инвестор имеет намерение и возможность держать до даты погашения (в отчетности отражаются по стоимости приобретения с амортизацией дисконта или премии); и
  • ценные бумаги, которые могут быть проданы (available for sale securities) – ценные бумаги, не попадающие в вышеперечисленные группы (в отчетности отражаются по рыночной стоимости с отнесением разницы в прочий совокупный доход).

В категорию краткосрочных инвестиций, отражаемых как текущие активы, в первую очередь, относятся торговые ценные бумаги. Остальные виды рыночных ценных бумаг могут классифицироваться как текущие активы, если они попадают под определение текущих активов (менеджеры собираются их реализовать в течение года (операционного цикла) или срок погашения наступает в этот период).

Дебиторская задолженность – это задолженность контрагентов перед нашим предприятием. Она включает в себя счета к получению, векселя к получению и прочую дебиторскую задолженность. Счета к получению обычно связаны с реализацией продукции, товаров или услуг, и поэтому их иногда называют торговой дебиторской задолженностью – задолженностью покупателей за отгруженные им продукцию, товары или предоставленные услуги. Такая задолженность должна отражаться в балансе отдельно и уменьшаться на величину резерва (скидки) по сомнительным (безнадежным) долгам (provision/allowance for bad/doubtful debts). Резерв по сомнительным долгам представляет собой оценочную статью, и должен быть представлен вслед за статьей, которую он корректирует – счетами к получению.

Векселя к получению могут относиться к торговой дебиторской задолженности или не относиться к ней, в зависимости от конкретной операции, в результате которой они возникли. Если они относятся к торговой дебиторской задолженности, для них также может создаваться резерв по сомнительным долгам.

Прочая дебиторская задолженность может отражаться одной строкой, однако, в случае существенности, различные виды дебиторской задолженности должны отражаться отдельно.

Запасы представляют собой запасы товаров (для торговых предприятий), или запасы сырья и материалов, запасы незавершенного производства и запасы готовой продукции (для производственных предприятий). К запасам могут также относиться запасы прочих принадлежностей, необходимых для ведения хозяйственной деятельности (operating supplies). Запасы должны отражаться в отчетности в соответствии с правилом низшей из двух оценок: себестоимости или рыночной цены (правило LCM – lower of cost or market). Кроме того, должна раскрываться информация о методе оценки их себестоимости.

Предоплаченные расходы (или расходы будущих периодов) представляют собой расходы, оплаченные деньгами, но относящиеся к будущим отчетным периодам (например, страховка, оплаченная авансом, аренда, оплаченная авансом, и т.п.). В отличие от других текущих активов, расходы будущих периодов не предполагается превратить в денежные средства, однако, если бы они не были оплачены авансом, то потребовалось бы использовать текущие активы. Это своего рода задолженность контрагентов перед нашим предприятием, но не в форме денежных средств, а в форме предоставления услуг.

Если расходы будущих периодов носят долгосрочный характер, то они будут отражаться в составе нетекущих активов, и могут называться отложенные расходы (Deferred Charges); но такая ситуация встречается достаточно редко.

К типичным нетекущим активам относятся:

  • Долгосрочные инвестиции (Long-term Investments)
  • Основные средства (Property, Plant & Equipment / Fixed Assets)
  • Права на использование актива (Right-of-use assets)
  • Нематериальные активы (Intangible Assets)
  • Гудвилл/гудвил (Goodwill)

Долгосрочные инвестиции – это статья, объединяющая различные составные компоненты. Во-первых, к долгосрочным инвестициям относятся долгосрочные финансовые инвестиции: инвестиции в ценные бумаги, которые компания намеревается держать до даты погашения (hold to maturity securities), если срок их погашения не наступает в течение следующего отчетного года, и в ценные бумаги, которые могут быть проданы (available for sale securities), если компания не намеревается их реализовать в течение следующего отчетного года. Во-вторых, к долгосрочным инвестициям относятся финансовые инвестиции, которые дают инвестору влияние, но не дают контроля – инвестиции в зависимые компании (associates) (в случае, когда финансовые инвестиции дают инвестору контроль, они являются инвестициями в дочерние компании (subsidiaries), и в этом случае составляется консолидированная отчетность). Данные инвестиции учитываются в соответствии со специфическим методом, методом участия (equity method), и поэтому их иногда называют инвестициями, учитываемыми по методу участия. В-третьих, к долгосрочным инвестициям относятся такие основные средства, как земля и здания, которые компания держит не с целью использования в текущей хозяйственной деятельности, а с целью роста капитальной стоимости для последующей продажи или для иных целей (например, земельный участок, приобретенный не в качестве площадки для строительства новой производственной линии, а с целью дальнейшей перепродажи). И наконец, как долгосрочные инвестиции могут классифицироваться денежные средства, зарезервированные для будущего использования, в частности, инвестированные в различного рода фонды (например, денежные средства, зарезервированные для погашения собственных выпущенных облигаций, для чего создан фонд выкупа облигаций (bond sinking fund), который находится в трастовом управлении, и куда компания периодически перечисляет деньги, с тем расчетом, что к моменту погашения облигаций будет накоплена достаточная для их погашения сумма). Методы оценки различных видов долгосрочных инвестиций варьируются.

Права на использование актива достаточно новая статья, которая появилась с принятием новых стандартов по учету аренды (leases) как в американской практике, так и в МСФО. Если ранее аренда делилась на финансовую аренду (finance lease) (когда все выгоды и риски переходили к арендатору вне зависимости от перехода права собственности) и операционную аренду (operating lease) (прочую), и на балансе арендатора отражалась только финансовая аренда и соответствующее обязательство по аренде, то с принятием новых стандартов любая аренда у арендатора должна трактоваться как права на использование актива. Поскольку очень большое количество компаний использует арендованные активы, то в финансовой отчетности достаточно часто можно встретить полный термин «права на использование актива» («right-of-use assets»), аббревиатуру ROU (от right-of-use assets), права на использование актива при финансовой аренде (finance lease right-of-use assets), права на использование актива при операционной аренде (operating lease right-of-use-assets). В момент признания данного актива он отражается по первоначальной стоимости, и одновременно признается обязательство по аренде. Первоначальная стоимость актива включает прежде всего первоначальную оценку обязательства по аренде, которая представляет собой приведенную (дисконтированной) стоимость арендных платежей, которые не были выплачены к данной дате, и некоторые иные суммы, например, первоначальные прямые затраты на получение аренды. Упрощая, можно сказать, что при первоначальном признании и актив, и обязательство признаются в одинаковой сумме, равной приведенной стоимости предстоящих арендных платежей. В последующие периоды актив отражается аналогично основным средствам: по первоначальной стоимости с начислением амортизации, то есть по остаточной стоимости (есть возможные исключения), а обязательство уменьшается с уменьшением периода дисконтирования и выплатой арендных платежей.

Очевидно, что такой способ учета любых арендованных объектов достаточно сложный, поэтому компании часто пользуются исключением, оговоренном в стандартах: для краткосрочной аренды, например, менее 12 месяцев (short-term leases) или аренды активов низкой стоимости (leases of low-value assets) данная модель не используется, актив и обязательство не признаются, а арендные платежи признаются как расходы периода.

Основные средства – это материальные активы, которые приобретаются и держатся предприятием с целью использования в процессе производства и реализации продукции, для обеспечения реализации товаров, для предоставления услуг или для иных хозяйственных целей, отличных от их перепродажи. Они имеют срок полезной службы более одного года и участвуют в процессе получения доходов косвенным образом. К основным средствам относятся земля, здания, оборудование, транспортные средства и т.п. В момент возникновения (например, в момент приобретения) основные средства учитываются по первоначальной стоимости (все затраты, связанные с приобретением основного средства и приведением его в состояние готовое к использованию), а затем на них начисляется амортизация (depreciation). Переоценка основных средств согласно американским стандартам, в отличие от МСФО, не разрешена. В балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости, которая равна первоначальной стоимости, уменьшенной на величину накопленной амортизации. Накопленная амортизация учитывается отдельно, и, по сути, представляет собой оценочную статью к статье основных средств. Накопленная амортизация формируется за счет ежегодного начисления амортизации (амортизационных расходов или расходов на амортизацию (depreciation expense)), которое отражается в отчет о прибылях и убытках. Непосредственно в балансе могут быть представлены, как только остаточная стоимость (с расшифровкой в примечаниях к отчетности), так и обе величины – первоначальная стоимость и накопленная амортизация, например:

Здания, чистая величина (net) 80.000

ИЛИ

Здания 100.000

минус Накопленная амортизация, здания (20.000)

80.000

Накопленная амортизация может представляться как общая величина, или по основным классам основных средств. В примечаниях к отчетности относительно основных средств должно раскрываться большое количество информации, детализирующей балансовое представление.

Нематериальные активы представляют собой активы, обеспечивающие будущие доходы для предприятия, но не имеющие физической формы. Они, также как и основные средства, предназначены для использования в хозяйственной деятельности в течение длительного времени, однако, не имеют материально-вещественной формы. К нематериальным активам относятся патенты, торговые марки, авторские права, лицензии, гудвилл и т.п.

Нематериальные активы с идентифицируемым сроком полезного использования амортизируются: на них начисляется амортизация (amortization). Они отражаются в балансе по остаточной стоимости, то есть за вычетом накопленной амортизации. Порядок начисления амортизации нематериальных активов во многом аналогичен амортизации основных средств.

Нематериальные активы с неидентифицируемым сроком полезного использования не амортизируются, а тестируются на обесценение (impairment test), и в случае наличия обесценения признается убыток от обесценения, который отражается в отчет о прибылях и убытках. Соответственно в балансе такие нематериальные активы отражаются за вычетом убытка от обесценения.

Специфическим видом нематериальных активов является гудвилл/гудвил или деловая репутация в широком смысле слова. Гудвилл возникает только в процессе продажи/покупки другой компании и отражается только в балансе покупателя. Она определяется как превышение стоимости приобретения компании над суммарной рыночной стоимостью ее чистых активов, то есть представляет собой плату за все преимущества приобретаемой компании как единого целого. Гудвилл в обязательном порядке ежегодно тестируется на предмет обесценения.

Текущие обязательства – это обязательства, которые будут погашаться в течение 12 месяцев с даты составления баланса или в течение операционного цикла, если он длиннее. Поэтому данные обязательства часто называют краткосрочными.

Нетекущими (долгосрочными) обязательствами являются все остальные.

К типичным текущим обязательствам относятся:

  • Счета и векселя к оплате (Accounts & Notes Payable)
  • Краткосрочные заемные средства (Short-term Borrowings)
  • Начисленные обязательства (з/п, налоги, проценты к оплате) (Accrued Liabilities: Wages / Taxes / Interest Payable)
  • Авансы и доходы будущих периодов (Advances & Deferred (Unearned) Revenues)
  • Часть долгосрочной задолженности, срок оплаты которой наступает в течение года с даты составления баланса (Current Maturity of Long-term Debt)
  • Оценочные обязательства (Provisions, Contingent Liabilities (US))

Счета и векселя к оплате. Счета к оплате – это кредиторская задолженность перед контрагентами, возникающая в результате хозяйственной деятельности предприятия по закупке запасов, приобретению услуг и т. п. Их часто называют торговой кредиторской задолженностью. В случае, когда такая кредиторская задолженность оформляется векселем (письменным обязательством заплатить определенную сумму к определенному сроку), она отражается как векселя к оплате (торговые векселя к оплате).

Краткосрочные заемные средства включают в себя кредиты банков и иные займы соком менее одного года. Кредиты банков также могут оформляться векселями и соответственно отражаться как векселя к оплате (неторговые векселя к оплате).

Начисленные обязательства представляют собой обязательства, возникающие в результате начисления расходов (расходы понесены в данном отчетном периоде и, следовательно, должны быть отражены как расходы отчетного периода, а оплачиваться деньгами будут в следующем и, следовательно, представляют собой обязательства). В качестве примера таких начисленных обязательств можно привести начисленную (но не выплаченную) заработную плату, начисленные (но не оплаченные) налоги, начисленные (но не выплаченные) проценты и т. д. (порядок отражения в учете начисленных обязательств подробнее рассмотрен ниже в разделе корректирующих проводок).

В балансе иногда может также отражаться такая статья начисленных обязательств как дивиденды к выплате (dividends payable). Необходимо отметить, что дивиденды не являются расходами компании, а представляют собой изъятия собственников, то есть ту часть накопленной нераспределенной чистой прибыли, которая изымается собственниками из бизнеса. Наличие задолженности по дивидендам означает, что дивиденды были объявлены, но еще не выплачены акционерам.

Авансы и доходы будущих периодов – это денежные средства, которые получены авансом в счет предоставления в будущем товаров, работ или услуг, или доходы, полученные в денежной форме, но не заработанные, и поэтому являющиеся обязательствами предприятия. К данному виду обязательств предприятия относятся, например, арендная плата, полученная авансом, плата за предоставление услуг в будущем и т.п.

Часть долгосрочной задолженности, срок оплаты которой наступает в течение года с даты составления баланса – это та часть долгосрочной задолженности предприятия, которая должна быть погашена в следующем отчетном периоде. Данная статья баланса возникает в результате переклассификации долгосрочной задолженности в краткосрочную. Необходимость переклассификации обусловлена тем, что пользователи должны понимать реальную величину текущих обязательств, которую предстоит погасить в следующем отчетном периоде.

Оценочные обязательства или условные обязательства (в США используется термин contingent liabilities) возникают в результате необходимости учета потенциальных будущих убытков, то есть убытков, которые могут возникнуть в результате возникновения неопределенных будущих событий. В зависимости от степени вероятности возникновения таких будущих событий (высокая, средняя и небольшая) и возможности надежной оценки величины убытка данные обязательства либо отражаются как расходы периода и соответственно, как условные обязательства в балансе, либо раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности (за исключением ряда ситуаций, например, когда вероятность возникновения убытка небольшая). Примерами условных обязательств являются обязательства по гарантиям, обязательства по оплате купонов и премий, обязательства по предъявленным искам, находящимся в процессе судебного разбирательства.

В отличие от американских стандартов, МСФО обозначают аналогичные отражаемые в балансе обязательства термином «оценочные обязательства» или « резервы» (provisions), под которыми понимается обязательство предприятия (существующее обязательство, возникшее в результате прошлого обязывающего события) с неопределенностью в сумме или в сроке. А под условным обязательством (contingent liability) понимается либо возможное обязательство, либо существующее обязательство, необходимость оттока ресурсов для погашения которого не является вероятной или сумма которого не может быть надежно оценена. Такие условные обязательства отражаются в примечаниях к отчетности (за редким исключением).

К категории нетекущих обязательств могут быть отнесены:

  • Облигации к оплате (Bonds Payable)
  • Долгосрочные заемные средства (Long-term Borrowings)
  • Долгосрочные векселя к оплате (Long-term Notes Payable)
  • Пенсионные обязательства (Pension Liabilities)
  • Обязательства по аренде (Lease Obligation)

Основной общей чертой данных обязательств является их длительный (более одного года) характер. Содержание этого раздела зависит от тех специфических событий и операций, которые привели к возникновению различных типов долгосрочных обязательств.

Облигации к оплате представляют собой облигации, выпущенные компанией на срок более одного года. В балансе отражаются по стоимости выпуска (которая по сути является их приведенной стоимостью) с последующей амортизацией дисконта или премии, представляющих собой разницу между стоимостью выпуска и номиналом облигаций.

Долгосрочные заемные средства – это долгосрочные кредиты банков или иные займы.

Долгосрочные векселя к оплате – это векселя, выданные предприятием на срок более одного года. Учет таких векселей во многом аналогичен учету облигаций.

Пенсионные обязательства возникают в результате того, что компании обычно выплачивают пенсии своим работникам. Данные обязательства обычно отражаются по приведенной стоимости, и их учет представляет собой отдельную, достаточно сложную проблему.

Обязательства по аренде, как было рассмотрено выше, возникают в случае, когда предприятие арендует активы и отражает в составе активов права на использование активов. Изначально учитываются как приведенная стоимость арендных платежей за весь период аренды, а затем уменьшаются по мере арендных выплат.

Представление информации в разделе собственного капитала в балансе зависит от юридической формы предприятия, составляющего отчетность. В США выделяют три типа предприятий:

  • индивидуальное частное предприятие (sole proprietorship);
  • партнерство или товарищество (partnership);
  • корпорация (corporation).

Индивидуальное частное предприятие – это частное предприятие, владельцем которого является частное лицо, создавшее предприятие для получения прибыли. Это предприятие не является юридическим лицом, и для целей налогообложения доходы предприятия считаются доходами его владельца. Однако, для целей бухгалтерского учета предприятие отделено от владельца и трактуется как отдельная хозяйственная единица со своей отчетностью. Учет на индивидуальном предприятии может вестись и не в соответствии с GAAP, но при получении кредита, например, банк будет требовать отчетность, составленную в соответствии с общепринятыми принципами учета. В большинстве случаев учет на таких предприятиях ведется в соответствии с требованиями налогового законодательства. Индивидуальное частное предприятие является предприятием с неограниченной ответственностью. Раздел собственного капитала в балансе индивидуальных частных предприятий состоит из одной строки – собственный капитал владельца (например: А.Смит, капитал (A. Smith, Capital)), который включает в себя как вложенный капитал, так и прибыль, реинвестированную в деятельность предприятия. Владелец может изымать деньги из бизнеса на собственные нужды, что является аналогом выплаты дивидендов в корпорации. Такие изъятия в течение периода отражаются на контр-счете к счету капитала “Изъятия” (Withdrawals).

Второй тип предприятий, партнерство, — это предприятие, принадлежащее двум или более лицам, и управляемое ими на основании письменного соглашения о партнерстве. Такое соглашение определяет права и ответственность сторон, специфицирует порядок распределения прибыли, порядок ликвидации и т.п. При отсутствии соглашения о партнерстве деятельность партнерства регулируется “Единым актом о партнерстве”, версии которого прияты в каждом штате. Как и индивидуальное частное предприятие, партнерство не является юридическим лицом, и для целей налогообложения прибыль каждого из партнеров включается в их индивидуальные декларации о доходах. Для целей учета оно трактуется как отдельная хозяйственная единица. Партнерство является предприятием с неограниченной ответственностью. Основной учетной проблемой для партнерства является разделение функций партнеров как владельцев, кредиторов и работников предприятия (например, должна ли заработная плата, получаемая владельцами трактоваться как расходы предприятия или как распределение прибыли). Решение данных вопросов определяется соглашением о партнерстве. В балансе собственный капитал представлен как совокупность отдельных капиталов владельцев (например: А.Смит, капитал; В.Джонс, капитал; С.Марш, капитал). Капитал каждого партнера формируется как: вложенный партнером капитал; доля заработанной прибыли, приходящаяся на данного партнера; заработная плата, если она трактуется как уменьшение прибыли (вычитается); проценты на вложенный капитал, если он трактуется как займ предприятия; изъятия партнера (вычитаются) и т.п.

Корпорация, или акционерная компания, третий тип предприятий, в отличие от двух предыдущих, является отдельным юридическим лицом, имеющим свои права и обязанности независимо от прав и обязанностей его владельцев (собственников). Регистрируется на основании устава и является предприятием с ограниченной ответственностью. Капитал корпорации разделен на акции, и число собственников ограничено числом акций. Собственники полностью отделены от оперативного управления корпорации. Ведение учета и составление отчетности корпораций регламентируется учетными стандартами и другими регулирующими документами. Раздел собственного капитала в балансе обобщает информацию о вложенном капитале и заработанном капитале. Заработанный капитал включает в себя как накопленную нераспределенную чистую прибыль, так и прочий накопленный совокупный доход.

Таким образом, раздел собственного капитала в балансе корпорации условно можно разделить на две части: вложенный капитал и заработанный капитал.

Вложенный капитал представляет собой средства, вложенные (инвестированные) собственниками в предприятие. С вложенным капиталом связано большое количество специфических терминов, без понимания которых невозможно понять информацию, представляемую о собственном капитале в балансе. На рисунке 4.1. представлена взаимосвязь этих терминов на английском языке, которые разъяснены ниже.

Рисунок 4.1. Состав вложенного капитала.Рисунок 4.1. Состав вложенного капитала.

Необходимо различать:

  • разрешенный к выпуску капитал (authorized capital/shares/stock – максимальное количество акций, которое разрешено выпустить компании);
  • выпущенный капитал (issued capital/shares/stock – количество выпущенных акций; оставшаяся часть составляет невыпущенный капитал (unissued capital/shares/stock)).

Если покупателям выпущенных акций законодательно разрешено оплачивать их не сразу, а долями, то выпущенный капитал можно разделить на:

  • оплаченный выпущенный капитал (paid issued capital); и
  • неоплаченный выпущенный капитал (unpaid issued capital).

Компаниям может быть разрешено выкупать собственные акции, что они могут делать по различным причинам. И тогда выпущенный капитал можно разделить на:

  • находящийся в обращении капитал (outstanding capital/shares/stock – количество акций, которое находится в обращении; это часть выпущенных в обращение акций, которая не выкуплена компанией);
  • собственные выкупленные акции (treasury stock).

Согласно и американским стандартам и МСФО, собственные выкупленные акции отражаются в разделе собственного капитала с минусом: либо сразу после выпущенного капитала, либо в конце раздела собственного капитала в зависимости от используемого метода учета выкупленных акций.

Компания может выпустить акции выше их номинала, в этом случае вложенный капитал разбивается на:

  • номинальный вложенный капитал (nominal issued capital/shares/stock) – номинальная стоимость выпущенных акций; и
  • добавочный капитал (additional paid in capital, capital in excess of par, share premium) – полученная сверх номинала сумма средств при выпуске акций, то есть эмиссионный доход.

Кроме эмиссионного дохода в состав добавочного капитала могут включаться разницы между номиналом и стоимостью акций при осуществлении других операций с собственными акциями (например, при выкупе акций, при выплате дивидендов акциями и др.).

Кроме того, при раскрытии информации о собственном капитале указывается номинальная стоимость акций (par value) или информация об ее отсутствии.

Для каждого типа акций (обыкновенные (common/ordinary) или привилегированные (preferred/preference)) отдельно указывается номинальный вложенный капитал и добавочный капитал.

Практика раскрытия информации о собственном вложенном капитале варьируется: некоторые американские раскрывают большое количество данных непосредственно в балансе (например, информацию о разрешенном к выпуску, выпущенном и находящемся в обращении количестве акций), а некоторые дают общую информацию, раскрывая детали в примечаниях.

Заработанный капитал представляет собой средства, заработанные предприятием и реинвестированные в бизнес.

Напомним, что собственный капитал меняется за счет четырех причин: инвестиций (вкладов) собственников, изъятий собственников, доходов и расходов. Инвестиции собственников меняют вложенный капитал. Изъятия собственников в акционерной компании представляют собой, в первую очередь, дивиденды. Дивиденды – это изымаемая собственниками часть заработанной прибыли. Поэтому разница между всеми доходами и всеми расходами за отчетный период – это увеличение заработанного капитала за период, который корректируется затем на распределение прибыли в пользу собственников (изъятия).

На рисунке 4.2. представлена взаимосвязь составных частей заработанного капитала с использованием терминологии на английском языке.

Рисунок 4.2. Состав заработанного капитала.Рисунок 4.2. Состав заработанного капитала.

Основная масса доходов и расходов за отчетный период отражается в отчете о прибылях и убытках (income and expenses recognised in P&L Statement), и формирует показатель прибыли отчетного периода (profit for the period), которую часто называют чистой прибылью (net profit). Если данная прибыль остается в бизнесе, то она «накапливается», и представляет собой накопленную за все время функционирования предприятия прибыль (accumulated profit). Однако, часть этой прибыли может изыматься собственниками в виде дивидендов (dividends), т.е. распределяться в пользу собственников, и тогда оставшаяся часть называется накопленная нераспределенная прибыль, которую принято обозначать термином «нераспределенная прибыль» (retained earnings). Иногда по решению предприятия или в соответствии с требованиями законодательства часть такой прибыли переводят в резервы (reserves), которые отражаются отдельно от оставшейся части нераспределенной прибыли. Данные резервы могут затем «возвращаться» в нераспределенную прибыль. Таким образом, нераспределенная прибыль – это основная часть заработанного капитала.

Нераспределенная прибыль – это прибыль, накопленная за все время функционирования предприятия, и не распределенная в пользу собственников, то есть реинвестированная в хозяйственную деятельность.

Справедливым будет следующее равенство:

Однако, не все доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках. Как отмечалось ранее, есть доходы и расходы (их очень немного), которые отражаются как статьи прочего совокупного дохода, то есть напрямую меняют собственный капитал, не попадая в нераспределенную прибыль (income and expenses recognised directly in eqity). Соответственно, прочий совокупный доход «накапливается» как отдельные статьи собственного капитала. В американской практике такие статьи называются накопленный прочий совокупный доход (accumulated other comprehensive income) (в эту категории попадают, например, нереализованные прибыли/убытки от изменения рыночной стоимости ценных бумаг, которые могут быть проданы (AFSS); некоторые курсовые разницы и др.). В МСФО статьи накопленного прочего совокупного дохода выделяются отдельно и часто называются резервами (reserves): резерв переоценки (revaluation surplus), изменения в стоимости некоторых финансовых инвестиций, некоторые курсовые разницы (translation reserve). В балансе они могут показываться одной строкой как прочие компоненты собственного капитала (other components of equity).

Таким образом, второй частью заработанного капитала является накопленный прочий совокупный доход или резервы, возникшие в результате статей прочего совокупного дохода.

Требования МСФО к содержанию баланса в настоящий момент определяются МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».3 Однако, уже принят новый стандарт МСФО (IFRS) 18 «Представление и раскрытие в финансовой отчетности» (Presentation and Disclosure in Financial Statements), который является обязательным к использованию с 1 января 2027 года, и который заменяет МСФО (IAS) 1. Изменения, вводимые новым стандартом, касаются в большей степени представления информации в отчете о прибылях и убытках: доходы и расходы отражаются в рамках специфических категорий (операционной, инвестиционной, финансовой, налогов, прекращенной деятельности), вводятся обязательные промежуточные итоги «операционная прибыль» и «прибыль до финансирования и налогов», обязательными к раскрытию становятся определенные менеджментом показатели оценки результатов. Небольшие изменения касаются отчета о финансовом положении (например, в части уточнения подходов к агрегированию информации) и отчета о движении денежных средств (например, в части классификации процентов и дивидендов).

В настоящем учебнике описываются требования действующего на данный момент стандарта.

Международные стандарты не предписывают определенного формата отчета о финансовом положении, разрешают любой порядок ликвидности (при условии его соблюдения), допускают как балансирование общей величины активов и суммарной величины обязательств и собственного капитала, так и балансирование чистых активов и собственного капитала. Но МСФО (IAS) 1 определяет:

  • необходимость соблюдения порядка ликвидности при представлении статей;
  • правило деления активов и обязательств на текущие и нетекущие на основе детальных определений текущих активов и текущих обязательств (определения близки к американским, но содержат ряд специфических деталей);
  • требования к минимальному набору статей, которые должны быть отражены непосредственно в самом отчете;
  • требования к информации, которая может быть представлена в самом отчете или в примечаниях, в частности, требования к информации, которая должна быть раскрыта о собственном капитале.

Согласно МСФО, выделяется следующий минимальный набор статей, которые должны быть отражены непосредственно в балансе:

  1. основные средства (property, plant and equipment)
  2. инвестиционная собственность (investment property)
  3. нематериальные активы (intangible assets)
  4. финансовые активы (за исключением (e), (h) и (i)) (financial assets (excluding (e), (h) and (i)))
  5. инвестиции, учитываемые по методу участия (investments accounted for using the equity method)
  6. биологические активы (biological assets)
  7. запасы (inventories)
  8. торговая и другая дебиторская задолженность (trade and other receivables)
  9. денежные средства и эквиваленты денежных средств (cash and cash equivalents)
  10. общая величина активов, классифицируемых как держащиеся для продажи, и активы, включенные в выбывающую группу, классифицируемую как держащуюся для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5 (the total of assets classified as held for sale and assets included in disposal groups classified as held for sale in accordance with IFRS 5)
  11. торговая и другая кредиторская задолженность (trade and other payables)
  12. оценочные обязательства (provisions)
  13. финансовые обязательства (за исключением (k) и (l)) (financial liabilities (excluding (k) and (l)))
  14. обязательства и активы по текущему налогу (liabilities and assets for current tax)
  15. обязательства по отложенным налогам и активы по отложенным налогам (deferred tax liabilities and deferred tax assets)
  16. обязательства, включенные в выбывающую группу, классифицируемую как держащуюся для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5 (liabilities included in disposal groups classified as held for sale in accordance with IFRS 5)
  17. неконтролирующая доля, представленная в разделе собственного капитала (non-controlling interests, presented within equity)
  18. выпущенный капитал и резервы, относимые к собственникам материнской компании (issued capital and reserves attributable to owners of the parent).

Большинство из этих статей были разобраны ранее, но некоторые требуют отдельного пояснения.

МСФО разрешают переоценку основных средств и нематериальных активов в сторону увеличения (в отличие от американских стандартов) и результаты такой переоценки за период отражаются как прочий совокупный доход и, соответственно, как резерв переоценки или накопленный прочий совокупный доход в составе собственного капитала в балансе.

Инвестиционная собственность или инвестиционная недвижимость – это земля и здания, которые держатся не для продажи в ходе обычной деятельности (то есть не являются запасами) и не для использования в процессе производства товаров и услуг или для административных целей (то есть не являются основными средствами), а для зарабатывания арендного дохода или с целью роста капитальной стоимости. Возможны два варианта оценки инвестиционной собственности: по справедливой стоимости с отнесением разницы в отчет о прибылях и убытках, или по первоначальной стоимости приобретения с начисление амортизации (как основные средства). В балансах американских компаний инвестиционная собственность часто включается в категорию долгосрочных инвестиций.

Биологические активы – это живые животные или растения. Статья характерна для сельскохозяйственных предприятий.

Финансовые активы включают в себя денежные средства, дебиторскую задолженность и финансовые инвестиции. Финансовые инвестиции или инвестиции в ценные бумаги могут быть разделены:

  • на те, которые дают инвестору контроль над инвестируемой компанией (в этом случае инвестор называется материнской компанией, а инвестируемая компания – дочерней; составляется консолидированная отчетность, в которой строчка «финансовые инвестиции» в дочернюю компанию отсутствует, поскольку в процессе консолидации элиминируется за счет части собственного капитала дочерней компании);
  • на те, которые не дают контроль, но дают влияние (в этом случае инвестируемая компания называется зависимой или ассоциированной компанией, и такие инвестиции учитываются по методу участия);
  • на те, которые не дают ни влияния, ни контроля (к ним могут быть отнесены ценные бумаги, предназначенные для перепродажи, ценные бумаги, которые держатся до даты погашения и ценные бумаги, которые могут быть проданы; в МСФО действует несколько иная классификация, основанная на способах оценки: инвестиции, учитываемые по справедливой стоимости (с отнесением разницы или в отчет о прибылях и убытках или в прочий совокупный доход) и по амортизируемой себестоимости, но по содержанию они аналогичны).

Соответственно, МСФО требуют отдельно отражать: денежные средства (i), дебиторскую задолженность (h), инвестиции, учитываемы по методу участия (e), и остальные финансовые активы (d), то есть инвестиции, которые не дают ни влияния, ни контроля.

Следует обратить внимание на статьи (j) и (p). Необходимость выделения этих статей обусловлена тем, что финансовая отчетность составляется исходя из принципа продолжающейся деятельности. Если этот принцип не выполняется, то есть мы знаем, что будем продавать некие активы или некие активы вместе с обязательствами (выбывающая группа), то данные активы или выбывающая группа должны быть оценены специфическим образом – по ликвидационной стоимости. В МСФО в качестве ликвидационной стоимости определена низшая из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Оценочные обязательства – это обязательства с неопределенной суммой или сроком. В литературе также можно встретить перевод «резервы», поскольку английский термин «provisions» может быть переведен и как резервы.

Категории активов и обязательств в результате отложенных налогов возникают в результате разницы между расчетом прибыли, подлежащей налогообложению по правилам налогового учета и финансового учета.

Неконтролирующая доля, которая раньше называлась «доля меньшинства», представляется только в консолидированной отчетности, и означает долю миноритарных акционеров в собственном капитале группы компаний, объединяемых консолидированной отчетностью. В процессе консолидации инвестиции материнской компании в дочернюю компанию «взаимозачитываются» с собственным капиталом дочерней компании, и если инвестиции меньше 100% капитала дочерней, то остается доля, которая не принадлежит материнской компании, которая и называется неконтролирующей долей.

Заметим, что в консолидированной отчетности собственный капитал группы равен собственному капиталу материнской компании плюс неконтролирующая доля.

Также следует обратить внимание на термин «резервы» в статье «выпущенный капитал и резервы», к которым относятся разные составные части собственного капитала, что было рассмотрено ранее.

Требование отдельного представления данных статей непосредственно в балансе обусловлено их сущностью и значимостью для пользователей. Другие статьи должны представляться в балансе, либо когда это требуется другими международными стандартами, либо необходимо для «справедливого» представления финансового положения предприятия. Это могут быть дополнительные статьи или более детализированная информация по указанным статьям. При определении необходимости отдельного представления статьи в балансе необходимо руководствоваться, например, такими оценками как сущность, ликвидность или существенность величины активов, функциональное назначение активов, величина и срок погашения обязательств и т.п.

Стандарт МСФО (IAS) 1 также определяет общие требования к информации, которая должна представляться либо в балансе, либо в примечаниях:

  • дальнейшая подклассификация статей, обусловленная спецификой деятельности предприятия, сущностью и величиной таких статей или требованиями отдельных стандартов;
  • раскрытие информации о собственном капитале.

Компания должна раскрывать следующую информацию о собственном капитале:

  1. для каждого класса акций (for each class of share capital):
    1. количество разрешенных к выпуску акций (the # of shares authorised);
    2. количество акций, выпущенных и полностью оплаченных и не полностью оплаченных (the # of shares issued and fully paid, and issued but not fully paid);
    3. номинальная стоимость акции или информация об ее отсутствии (par value per share);
    4. выверка находящихся в обращении акций на начало и конец периода (a reconciliation of # of shares outstanding at the beginning and at the end of the period);
    5. права, привилегии и ограничения для данного класса акций (the rights, preferences and restrictions to that class of shares);
    6. собственные выкупленные акции (shares in the entity held by the entity (or its subsidiaries or associates));
    7. акции, зарезервированные для выпуска по опционам или контрактам на продажу, включая их условия (shares reserved for issues under options and contracts for sale, including terms and amounts);
  2. описание сущности и назначения каждого резерва (a description of the nature and purpose of each reserve).

Для лучшего понимания данных требований следует вернуться к рисункам 4.1. и 4.2..

В приложении к МСФО (IAS) 1 приводится пример возможного формата баланса, составленного в соответствии с требованиями международных стандартов.

Таким образом, мы рассмотрели общее содержание отчета о финансовом положении или баланса. Следующая форма отчетности – отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.

  1. Примеры форм отчетности приведены в руководстве по применению МСФО (IAS) 1 - https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/#accounting-standards↩︎

  2. Примеры форм отчетности приведены в руководстве по применению МСФО (IAS) - https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/#accounting-standards↩︎

  3. Здесь и далее в этом параграфе требования МСФО (IAS) 1 приводятся в соответствии с официальным текстом МСФО на английском языке - https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/#accounting-standards↩︎