В данном отчете представляется информация о финансовых результатах деятельности предприятия за отчетный период или обо всех доходах и расходах предприятия за отчетный период: и тех доходах и расходах, которые формируют прибыль периода, и тех, которые являются статьями прочего совокупного дохода. Другими словами, в данном отчете представлена информация о совокупном доходе за отчетный период (см. рисунок 4.3.).
Рисунок 4.3. Структура отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.
Согласно МСФО (IAS) 11, предприятие может представлять как единый отчет – отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, так и два отчета: отчет о прибылях и убытках и отчет о совокупном доходе (который начинается с финального показателя отчета о прибылях и убытках – прибыли/убытка периода, и содержит информацию обо всех статьях прочего совокупного дохода). Второй вариант используется в практике американских компаний.
Напомним, что единого формата данного отчета не существует, поэтому практика представления информации может различаться. Также может различаться и название данного отчета на английском языке: statement of earnings, statement of income, income statement, profit and loss statement.
Рассмотрим типичную структуру отчета о прибылях и убытках, представляемого американскими компаниями (см. рисунок 4.4.).
Рисунок 4.4. Структура отчета о прибылях и убытках
Рассматриваемый вариант представляет собой так называемую многоступенчатую форму отчета (multiple-step), когда соответствующие расходы противопоставляются соответствующим доходам. Небольшие компании часто используют упрощенный вариант – одноступенчатую форму (single-step), когда отдельно группируются все доходы и отдельно группируются все расходы. В американской практике финальный показатель данного отчета обычно называется чистой прибылью (тогда как в МСФО он называется прибыль периода).
Выручка от продаж – это чистая выручка от реализации продукции (товаров, услуг) предприятия, результат его основной деятельности за отчетный период. «Чистая» означает, что данная статья отражена за вычетом скидок, возвратов товаров, налогов (налога с продаж или налога на добавленную стоимость). Чаще всего представляется одна величина, но компании могут предоставлять и дополнительную информацию: делить выручку в зависимости от видов деятельности (например, выручка от продажи товаров и выручка от продажи услуг).
Себестоимость реализованной продукции (товаров, услуг) – это себестоимость продаж, основные затраты, связанные с выручкой от продаж.
Для торговых компаний в эту статью включается только себестоимость тех товаров, которые были реализованы: сколько стоили компании те товары, которые были проданы. Например, если у нас было 10 конфет, которые мы купили по 1 условной денежной единице за штуку, а за период мы продали 7 конфет по 3 денежных единицы за штуку (у нас остались непроданными 3 штуки по 1 денежной единице за штуку), то:
- Выручка от продаж (7шт.х3д.е) – 21 д.е.
- Себестоимость реализованных товаров (7шт.х1д.е.) – 7 д.е.
Продолжим пример: у нас оставались 3 штуки по 1 денежной единице, в течение следующего периода мы купили 15 штук по 1 денежной единице, и продали 10 штук по 3 денежных единицы за штуку (соответственно, у нас осталось 8 штук (3+15-10) по 1 денежной единице за штуку). За следующий период:
- Выручка от продаж (10шт.х3д.е) – 30 д.е.
- Себестоимость реализованных товаров (10шт.х1д.е.) – 10 д.е.
Но величина себестоимости реализованных товаров может быть рассчитана и следующим образом: начальные запасы плюс закупки минус конечные запасы (3х1 + 15х1 – 8х1 = 10).
Это классическая формула расчета себестоимости реализованной товаров:
С/С = НЗ + З – КЗ = НЗ + З – КЗ , где
С/С (CGS)- себестоимость реализованных товаров (cost of goods sold);
НЗ (BI) – начальные запасы - запасы на начало периода (beginning inventory);
З (P) – закупки за период (purchases);
КЗ (EI) – конечные запасы - запасы на конец периода (ending inventory);
[НЗ + З] (CGAS) – себестоимость товаров, которые могут быть проданы (cost of goods available for sale).
Для производственных предприятий себестоимость реализованной продукции является производственной себестоимостью продукции, которая была продана в отчетном периоде. В нее включаются затраты, относящиеся к произведенной и реализованной в отчетном периоде продукции:
- прямые затраты труда (прямая заработная плата),
- прямые затраты материалов,
- производственные косвенные расходы (например, амортизация производственного оборудования, расходы на электроэнергию, связанные с производством продукции, косвенные расходы материалов и т.п.),
Себестоимость реализованной продукции также может быть рассчитана по данной формуле, но в расширенном варианте:
С/С= НЗГП + ПрГП – КЗГП= НЗГП + (НЗНПр+ЗТР– КНПр) – КЗГП =
= НЗГП + (НЗНПр+ (ПРЗп+ПРМт+ПрКЗт) – КЗНПр) – КЗГП =
= (НЗГП – КЗГП) + (НЗНПр – КЗНПр) + ПРЗп + ПРМт + ПрКЗт , где
НЗГП – начальные запасы готовой продукции;
КЗГП – конечные запасы готовой продукции;
ПрГП – произведенная за период готовая продукция;
НЗНПр – начальные запасы незавершенного производства;
КЗНПр – конечные запасы незавершенного производства;
ЗТР – затраты за период;
ПРЗп – прямая заработная плата;
ПРМт – прямые затраты материалов;
ПрКЗт – производственные косвенные расходы.
Как видно из модифицированного варианта формулы, себестоимость реализованной продукции равна сумме прямых затрат труда, прямых материалов и производственных косвенных расходов, скорректированных на изменение остатков незавершенного производства и изменение остатков готовой продукции, то есть это те прямые затраты труда и материалов и производственные косвенные расходы, которые относятся к произведенной и реализованной продукции.
Разница между выручкой от продаж и себестоимостью реализованной продукции составляет валовую прибыль предприятия, показывающую величину прибыли, за счет которой должны быть покрыты все остальные расходы предприятия.
Операционные расходы включают в себя общие и административные расходы и расходы на реализацию. Данные расходы называют также расходами периода, то есть они возникают в течение отчетного периода и не связаны напрямую с производством продукции, а обеспечивают общее функционирование предприятия (управление предприятием, процесс реализации продукции). Примерами общих и административных расходов являются зарплата управленческого персонала, амортизация офисного оборудования, расходы на консультационные услуги и т.п. Примерами расходов на реализацию (на продажу) являются расходы на рекламу, расходы на заработную плату персонала, занимающегося торговой деятельностью, расходы на хранение и доставку покупателям готовой продукции и т.п.
Валовая прибыль, уменьшенная на величину операционных расходов, представляет собой прибыль от операций или операционную прибыль. Это прибыль от основной деятельности предприятия. Данный показатель имеет принципиальное значение, поскольку характеризует результат деятельности, которая является основным источником дохода для предприятия, той деятельности, для осуществления которой предприятие было создано.
Следующая часть отчета о прибылях и убытках отражает результаты неосновной деятельности предприятия. Сюда относят прочие доходы и расходы (которые возникают от деятельности, не связанной с основной деятельностью предприятия), случайные прибыли и убытки (либо редкие, либо необычные) и экстраординарные прибыли и убытки (и редкие, и необычные, например, от стихийных бедствий). Разницу между прочими, случайными и экстраординарными доходами/прибылями и расходами/убытками достаточно сложно определить, и отнесение в ту или иную категорию может носить субъективный характер. Поэтому компании предпочитают с той или иной степенью детализации перечислять возникшие прочие доходы/прибыли и расходы/убытки. Примерами статей в этой секции отчета могут быть: доходы и расходы в виде процентов, доходы от инвестиций, прибыли и убытки от реализации основных средств, убытки от списания стоимости запасов, убытки от списания дебиторской задолженности, курсовые разницы и пр. Многие компании специально выделяют здесь статью финансовые расходы или расходы на проценты (finance costs/interest expenses), что позволяет легко рассчитать показатель EBIT (earnings before interest and taxes). В МСФО (IAS) 1 специально оговаривается перечень прочих доходов и расходов, которые как минимум должны быть отражены отдельно. Отдельного отражения, в частности, требуют финансовые расходы.
Операционная прибыль и совокупность прочих доходов/прибылей и расходов/убытков формируют прибыль предприятия, которая является прибылью до налогообложения. Данная прибыль рассчитывается на основе правил финансового учета и может не совпадать с прибылью, подлежащей налогообложению, согласно действующим налоговым правилам (разница между ними приводит к возникновению отложенных налогов).
Из прибыли до налогообложения вычитаются расходы на налог (состоящие из налога отчетного года и отложенных налогов), что дает величину чистой прибыли предприятия. Это чистая прибыль от продолжающейся деятельности предприятия. В случае наличия прибылей/убытков от прекращенной деятельности, они отражаются отдельно: чистая прибыль от продолжающейся деятельности корректируется на прибыли/убытки от прекращенной деятельности, что дает финальную величину чистой прибыли.
Американские компании в конце данного отчета представляют величину показателя прибыль на акцию (EPS – earnings per share) и величину дивидендов на акцию.
МСФО (IAS) 1 не предписывает единого формата отчета о прибылях и убытка и:
- разрешает формировать отчет о прибылях и убытках исходя из анализа расходов с использованием классификации, основанной на сущности (nature), или классификации, основанной на функции (function);
- предписывает минимальный перечень статей, который должен быть отражен;
- определяет необходимость отдельного раскрытия существенных статей доходов и расходов;
- запрещает классификацию статей доходов и расходов как экстраординарных;
- требует показывать распределение прибыли периода между неконтролирующей долей и собственниками материнской компании (для консолидированной отчетности) в заключение отчета о прибылях и убытках.
Две возможные классификации связаны с различными традициями представления информации в отчете о прибылях и убытках, исторически сложившимися в различных странах. Классификация, основанная на функции, предполагает выделение статьи «себестоимость реализованной продукции». Американские компании используют этот вариант. Классификация, основанная на сущности, базируется на расширенном варианте формулы себестоимости: единого показателя «себестоимость реализованной продукции» не представляется, а вместо этого перечисляются величины изменения остатков незавершенного производства и готовой продукции, и величины всех произведенных затрат (прямые затраты труда, прямые материалы и производственные косвенные расходы по видам. Этот вариант характерен для многих европейских компаний. По этой причине статья «себестоимость реализованной продукции» не включается в минимальный обязательный перечень статей.
В минимальный перечень статей, которые должны быть в обязательном порядке представлены отдельно, в соответствии с МСФО (IAS) 1 включаются:
- выручка;
- прибыли и убытки, возникающие в результате прекращения признания финансовых активов, отражаемых по амортизированной себестоимости;
- финансовые расходы;
- доля прибылей и убытков в ассоциированных компаниях и совместных предприятиях, инвестиции в которые учитываются по методу участия;
- прибыли (убытки), возникающие в результате переклассификации финансового актива в категорию учитываемого по справедливой стоимости;
- налог (расходы на налог);
- величина, представляющая результат прекращенной деятельности;
- прибыль или убыток периода.
Заметьте, что, в основном, речь идет о прочих доходах и расходах.
Раздел прочего совокупного дохода или отдельный отчет (в зависимости от способа представления, который выбрала компания) содержит информацию об отдельных статьях прочего совокупного дохода на основе их сущности. Количество доходов и расходов, которые отражаются как прочий совокупный доход, ограничено, это скорее исключение из общего правила отражения доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках. Данные статьи определяются конкретными стандартами. Примерами статей прочего совокупного могут служить изменения в переоценке основных средств и нематериальных активов, некоторые курсовые разницы, прибыли и убытки от переоценки финансовых инвестиций, учитываемых по справедливой стоимости с отнесением разницы на прочий совокупный доход и др. В обязательном порядке должна быть представлена общая суммарная величина прочего совокупного дохода.
Вне зависимости от способа представления, в конце отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе или в конце отчета о совокупном доходе, должна быть показана величина совокупного дохода за период с его распределением между неконтролирующей долей и собственниками материнской компании (для консолидированной отчетности).
Таким образом, мы рассмотрели общие требования к отчету о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, в котором представляются все доходы и расходы предприятия (совокупный доход), и который состоит из двух разделов: отчет о прибылях и убытках (основной способ отражения доходов и расходов с финальным показателем прибыль/убыток периода) и прочий совокупный доход (отражение специфических доходов и расходов, влияющих напрямую на отдельные статьи собственного капитала, список которых определяется конкретными стандартами).
Следующая форма отчетности – отчет об изменении собственного капитала.
Здесь и далее в этом параграфе требования МСФО (IAS) 1 приводятся в соответствии с официальным текстом МСФО на английском языке - https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/#accounting-standards↩︎