Общее правило отражения запасов в учете состоит в следующем – запасы отражаются в учете только тогда, когда право собственности на них переходит к покупателю. На практике, обычно, их отражают в момент получения. Однако, существуют определенные правила для ряда конкретных ситуаций. Американские стандарты, например, устанавливают такие правила для товаров в пути (отражаются в учете в момент перехода права собственности (в момент отгрузки или в момент получения) вне зависимости от физического поступления товаров); товаров, переданных на консигнацию (остаются на балансе у собственника) и др.
Первоначально запасы отражаются в учете по себестоимости (cost), которая включает в себя затраты на приобретение, затраты на переработку и другие затраты, необходимые приведение запасов в их настоящее месторасположение и состояние.
Для учета запасов в зарубежной, в частности, американской1, практике сложились две возможных системы (см. рисунок 8.1.):
- система постоянного учета;
- система периодического учета.
Рисунок 8.1. Системы учета запасов.
Система постоянного учета (perpetual inventory system).
Суть системы постоянного учета (perpetual inventory system) состоит в том, что любые движения запасов отражаются на счете “Запасы” (или на соответствующих счетах запасов в случае производственной компании) в момент осуществления: то есть и приобретение, и затраты, связанные с приобретением, и возврат, и скидки и продажа (использование) запасов изменяют сальдо данного счета (счетов). Сальдо счета запасов на конец отчетного периода выводится исходя из отраженной на счете информации и равно величине конечных запасов. Инвентаризация запасов в конце периода необходима только для того, чтобы сверить учетные данные с фактическими. Система постоянного учета используется и в российской практике. Схематично движение информации по счетам для данной системы можно изобразить следующим образом:
Обратите внимание, что при осуществлении продажи в течение отчетного периода делаются две поводки одновременно: одна на сумму себестоимости проданных товаров, показывающая уменьшение счета запасов и увеличение счета себестоимости реализованных товаров, а вторая на сумму цены проданных товаров, показывающая увеличение выручки от продаж и увеличение счетов к получению. Если продажи были осуществлены с немедленной оплатой денежными средствами, то вместо счета «Счета к получению» будет дебетоваться счет «Денежные средства».
Система периодического учета (periodic inventory system).
При использовании системы периодического учета счет запасов остается неизменным в течение всего отчетного периода. Он не изменяется ни в момент закупки запасов, ни в момент продажи (использования) запасов. Закупки товаров, транспортные затраты при закупке, возврат и скидки учитываются на отдельных счетах, сальдо которых в конце отчетного периода учитывается при расчете себестоимости реализованных товаров. В конце отчетного периода проводится инвентаризация для определения величины запасов на конец отчетного периода (конечных запасов), а затем рассчитывается себестоимость реализованных товаров и делается “закрывающая” проводка – счета закупок, транспортных расходов, скидок и возврата товаров, а также величина начальных запасов “закрываются” на счет себестоимости, а на счете запасов появляется величина конечных запасов.
Основное правило для расчета себестоимости реализованных товаров выглядит следующим образом:
Данная формула с использованием английской аббревиатуры приведена ниже:
CGS = BI + P – EI, где
CGS - себестоимость реализованных товаров (cost of goods sold)
BI - запасы на начало периода (beginning inventory)
P - закупки (purchases)
EI - запасы на конец периода (ending inventory)
Необходимо отметить, что расчет себестоимости реализованных товаров проводится в три этапа:
- рассчитывается стоимость конечных запасов;
- рассчитывается показатель «стоимость запасов, которые могут быть проданы» (себестоимость товаров, которые могут быть проданы) (cost of goods available for sale), включающий начальные запасы и закупки периода;
- рассчитывается себестоимость реализованных товаров: из стоимости запасов, которые могут быть проданы, вычитается величина конечных запасов.
Закрывающая проводка по отражению себестоимости имеет следующий вид (дебет (Dr) и кредит (Cr) счетов использованы для удобства восприятия):
Данная сложная проводка может быть разбита на три простых. В этом случае на сете «Себестоимость реализованных товаров» себестоимость получается автоматически:
Схематично движение информации по счетам для данной системы можно изобразить следующим образом:
Обратите внимание, что в течение отчетного периода:
- счет «Запасы» не изменяется;
- счет «Себестоимость реализованных товаров» не изменяется;
- все закупки запасов товаров отражаются на счете «Закупки»;
- при продаже товаров делается только одна проводка на сумму цены проданных товаров, показывающая увеличение выручки от продаж и увеличение счетов к получению.
Для иллюстрации разницы подходов к учету запасов в системе постоянного и периодического учета рассмотрим следующий пример.
Пример.
Иллюстрация разницы подходов к учету запасов в системе постоянного и периодического учета.
| Система постоянного учета | Система периодического учета |
|
1.06.20Х1. Начальные запасы товаров составляют 30$ (3 штуки по 10$) 2.06.20Х1 Приобретение товаров в кредит на сумму 100$ (10 штук по 10$). |
|
|
Запасы 100 Счета к оплате 100 |
Закупки 100 Счета к оплате 100 |
| 10.06.20Х1. Продажа товара в кредит на сумму 108$ (6 штук, себестоимостью по 10$, по цене 18$). | |
|
Счета к получению 108 Продажи 108 Себестоимость реали- зованных товаров 60 Запасы 60 |
Счета к получению 108 Продажи 108 |
| 30.06.20Х1. Конец месяца – отчетного периода. | |
| Записей не делается. На счете запасов – сальдо представляет собой запасы на конец периода - 70$ (30+ 100 – 60) |
Рассчитывается стоимость конечных запасов: 7шт. х 10$ = 70$. Рассчитывается себестоимость реализованных товаров: (30 + 100) – 70 = 60$ Делается закрывающая проводка: Запасы (конечн.) 70 Себестоимость реали- зованных товаров 60 Закупки 100 Запасы (нач.) 30 |
С приобретением запасов связаны транспортные расходы, операции по возврату товаров и получаемые скидки, которые в системе периодического учета отражаются на отдельных счетах, и в конце отчетного периода закрываются на себестоимость реализованных товаров (отметим, что данный способ списания скидок применим только при валовом методе учета скидок, что более подробно рассмотрено ниже). В расширенном виде правило расчета себестоимости реализованных товаров выглядит следующим образом:
Закрывающая проводка по отражению себестоимости имеет следующий вид (дебет (Dr) и кредит (Cr) счетов использованы для удобства восприятия):
Формула для расчета себестоимости реализованных товаров, используемая при периодической системе учета, может быть применена не только к запасам товаров для торгового предприятия, но и ко всем категориям запасов производственного предприятия (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция). Себестоимость реализованной продукции может рассчитываться пошагово, с использованием основной формулы расчета себестоимости:
Английские компании часто представляют расчет себестоимости реализованной продукции непосредственно в самом отчете о прибылях и убытках.
Для тех, кто знаком с российской системой учета выпуска и реализации готовой продукции, данная схема аналогична движению по счетам: с 10 счета в 20 счет попадают прямые затраты материалов, с 70 счета на 20 счет – прямая заработная плата, с 25 счета на 20 счет – косвенные производственные расходы, затем с 20 счета на 43 счет списывается себестоимость готовой продукции, а затем с 43 счета в дебет 90 счета списывается себестоимость реализованной продукции.
Подробнее см., например, Kieso D. E., Weygandt J.J., Warfield T.D. Intermediate Accounting. – 13-th ed. – John Wiley & Sons (Asia) Pte Ltd, 2010,Chapter 8↩︎