Качественные характеристики являются свойствами, которые делают информацию полезной для пользователей. В Концептуальных основах выделялись следующие четыре качественные характеристики, и ограничения с ними связанные:
- понятность (understandability);
- уместность (relevance):
- ценность для составления прогнозов (predictive value) и для оценки результатов (confirming value);
- существенность (materiality);
- надежность (reliability):
- справедливое представление (faithful representation);
- отражение экономической сущности событий, а не только юридической формы (substance over form);
- нейтральность (neutrality), то есть отсутствие пристрастных оценок (bias);
- осмотрительность (prudence);
- полнота (completeness) во всех существенных отношениях;
- сравнимость (comparability);
- ограничения на уместность и надежность информации:
- своевременность (timeliness);
- соотношение затрат/выгод (balance between benefit and costs);
- соотношение качественных характеристик (balance between qualitative characteristics);
Соответствие информации всем перечисленным качественным характеристикам обеспечивает правдивое и справедливое представление финансового состояния, результатов и изменения финансового состояния предприятия.
Двумя основными характеристиками являются уместность и надежность информации, поскольку «понятность» информации означает ее доступность для понимания пользователем, обладающим достаточным уровнем знаний. Однако, это не означает исключения сложной информации из отчетности по причине ее возможной непонятности. Поэтому данная характеристика информации может считаться более «слабой» по отношению к другим требованиям.
Следующие две характеристики, уместность и надежность, являются основными требованиями к качеству информации.
Чтобы быть полезной, информация, представляемая в финансовой отчетности, должна быть уместной с точки зрения принятия решений пользователями. Уместной считается информация, которая влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, или подтверждать или корректировать прошлые оценки. Очевидно, что ценность информации для составления прогнозов обусловлена тем, насколько правильно отражены прошлые результаты деятельности компании, поэтому прогнозная и подтверждающая роль информации взаимосвязаны. На уместность информации влияет ее содержание и существенность. Существенной является та информация, исключение которой из финансовой отчетности или ее неправильная оценка могут повлиять на решение пользователя. Отметим, что понятие существенности играет значительную роль в применении международных стандартов для составления финансовой отчетности. Каждый стандарт в начале содержит указание на то, что положения стандарта не применяются к несущественным статьям.
Для того, чтобы информация, представляемая в финансовой отчетности, была полезной для пользователей, она также должна быть надежной. Информация обладает характеристикой надежности, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает хозяйственную деятельность. Надежность информации обеспечивается выполнением следующих требований: правдивое представление, отражение экономической сущности, а не юридической формы, нейтральность, осмотрительность и полнота.
Правдивое представление означает, что информация должна правдиво (справедливо) отражать операции и другие события хозяйственной деятельности. Например, информация, содержащаяся в балансе, должна правдиво отражать операции и другие события хозяйственной деятельности, имеющие своим результатом активы, обязательства и капитал на отчетную дату, которые удовлетворяют критерию признания. Требование правдивого представления связано с тем, что при отражении реальной информации в финансовой отчетности существует определенный риск «несправедливого» представления. Проблемы правдивого представления реальных результатов могут носить объективный характер, в частности, некоторые события могут быть достаточно сложно измеряемы или представляемы. В этих случаях могут приниматься различные решения: либо такие события или их результаты не будут отражаться в отчетности в силу большой неопределенности (например, внутренне произведенная гудвилл), либо они будут отражаться, но в примечаниях к отчетности должен будет раскрываться риск, связанный с трудностями их признания и измерения, либо будет приниматься иное решение.
Хозяйственные операции должны отражаться исходя из их экономической сущности, а не юридической формы – то есть экономическая сущность операции должна превалировать над ее юридической формой. Существуют ситуации, когда юридическое оформление операции не соответствует ее экономическому содержанию. В этих случаях операции должны отражаться в учете исходя из их экономического содержания (например, юридически право собственности на получаемый предприятием актив остается у передающей стороны, а фактически экономические выгоды от использования актива будут получаться предприятием; в этом случае актив должен отражаться в учете предприятия).
Под нейтральностью информации понимается отсутствие нацеленности на интересы определенных групп пользователей, то есть непристрастность. Финансовая отчетность не считается нейтральной, если путем выбора или представления информации она влияет на решения пользователей с целью достижения заранее определенного результата.
Осмотрительность означает учет условий неопределенности, в которых действует предприятие. Осмотрительность выражается как в раскрытии сущности и степени таких неопределенностей, так и в консервативности оценки. Проявлением консервативности оценки является подход, предполагающий, что активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и расходы недооценены, то есть активы отражаются по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательства по наибольшей, потенциальные убытки учитываются, а потенциальные прибыли – нет. Однако, осмотрительность не означает создание скрытых резервов или намеренного искажения информации, поскольку при намеренной недооценке активов и доходов или переоценке обязательств и расходов нарушается принцип нейтральности. В качестве примеров неопределенности, сопутствующей ведению хозяйственной деятельности можно привести неопределенность оплаты сомнительной дебиторской задолженности, неопределенность количества гарантийных претензий и др.
Для того, чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна также обладать характеристикой полноты, имея в виду рамки существенности и затраты на получение такой информации. Неполное отражение существенной информации может привести к тому, что финансовая отчетность будет ненадежной и не будет удовлетворять такой характеристике как уместность.
Полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности, обеспечивается также ее сравнимостью. Сравнимость информации означает сравнимость данных финансовой отчетности как во времени, с предшествующими периодами, так и по отношению к другим предприятиям. Сравнимая информация позволяет пользователям адекватно оценивать изменения, произошедшие с предприятием за отчетный период, составлять прогнозы на основании выявленных трендов развития, и проводить сравнительный анализ результатов различных предприятий. Обычно, сравнимость обеспечивается постоянством используемых методов учета и правил представления информации в отчетности. Однако, при изменении условий функционирования предприятия, может возникнуть необходимость в изменении используемых правил учета. Поэтому сравнимость достигается раскрытием в отчетности учетной политики, изменений учетной политики и результатов таких изменений. Характеристика сравнимости является более «слабой» по сравнению с требованиями надежности и уместности информации, то есть компания должна изменять свою учетную политику, если это ведет к более надежным и уместным результатам, а не сохранять ее, мотивируя это необходимостью сравнимости.
Существуют определенные ограничения, связанные с надежностью и уместностью информации (как основными ее качественными характеристиками): своевременность, соотношение между выгодами и затратами, соотношение между различными качественными характеристиками.
Своевременность – это отсутствие задержки в отражении информации. Данное ограничение связано с необходимостью своевременного отражения информации, поскольку задержка в отражении информации может привести к потере ее уместности. При представлении информации в финансовой отчетности необходимо соблюдение соотношения уместности и надежности информации. С одной стороны, иногда, в силу существенности (уместности), может быть необходимо предоставить информацию до выяснения всех аспектов хозяйственной операции или события, что влияет на надежность информации, с другой стороны, выяснение всех спорных вопросов и получение надежной информации может привести к задержке информации и повлиять на ее уместность. Основной рекомендацией в данном случае является соблюдение правила удовлетворения потребностей пользователей отчетности наилучшим образом.
Соотношение между выгодами и затратами означает, что выгоды, получаемые от информации, должны превышать затраты на ее получение. Процесс соотнесения выгод и затрат требует, в большинстве случаев, профессионального суждения, и не всегда выгоды получаются теми, кто несет затраты. Однако, данное ограничение должно приниматься во внимание при подготовке и использовании финансовой отчетности, а также при разработке национальных стандартов, регулирующих ведение учета и составление отчетности.
Соотношение между различными качественными характеристиками должно подчиняться общей цели финансовой отчетности - удовлетворению информационных потребностей пользователей. В каждом конкретном случае относительный приоритет той или иной качественной характеристики является предметом профессионального суждения.
Концепция «правдивого и справедливого представления» связана скорее с желаемым результатом – отражением в отчетности объективного состояния дел предприятия. Считается, что если отчетность составлена в соответствии с вышеназванными принципами и характеристиками, то соблюдается требование достоверного и объективного представления. Данная формулировка обычно используется в положительном аудиторском заключении.
-
Подробнее данная информация изложена в работах автора:
Соловьева О.В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003 – Глава 2.
Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2004 – (Учебники экономического факультета МГУ им. М.В.Ломоносова) – Глава 2.
Текст базируется на требованиях Концептуальных основ 1989 года 9официальный текст) - Framework 1989 – International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2008 – IASCF, 2008↩︎