При расчёте денежных потоков инвестиционного проекта важно учитывать влияние амортизационных отчислений по основным средствам, которые были приобретены для осуществления проекта.
Амортизация (depreciation, (D) для материальных активов и amortization, (A) для нематериальных активов) – исчисленный в денежном выражении износ основных и других необоротных фондов компании в процессе их применения, производственного использования.
Амортизация является неденежной статьей расходов компании, как мы отмечали ранее, однако позволяет получать налоговую экономию. Вместе с тем, с точки зрения налогового права, компания не может определять произвольно размер начисляемой амортизации. Размер амортизационных отчислений периода для налогового учета определяется статьями 256-259.3 Налогового Кодекса РФ. При расчетах важно принимать во внимание следующие параметры:
- первоначальной стоимостью основных средств;
- сроком их службы;
- методом начисления размера амортизации.
Система Гарант: Налоговый кодекс РФ, Глава 25. В статье 256. Амортизируемое имущество приводится понятие имущества, на которое может начисляться амортизация.
Амортизируемым имуществом … признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности… и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100000 рублей (Статья 256 пункт 1 НК РФ).
Итак, амортизируемым является имущество, результаты интеллектуальной деятельности, которые находятся у компании на праве собственности (получены в лизинг), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемое имущество Основные средства
- это часть имущества компании, которое используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управления компанией.
Нематериальные активы
- это приобретенные или созданные компанией результаты интеллектуальной деятельности или иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг или для управления компанией в течение длительного времени (свыше 12 мес.)
Капитальные вложения
- амортизации подлежат капитальные вложения в предоставленные в аренду (безвозмездное пользование) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Источник: материал подготовлен на основе схемы «Налоги и сборы. Налог на прибыль. Материальные расходы. Расходы на оплату труда. Амортизация. Прочие расходы». Система Гарант.
Следует подчеркнуть, что согласно пункту 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ, не все виды имущества подлежат амортизации, а именно:
- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы),
- материально-производственные запасы, товары,
- объекты незавершенного капитального строительства,
- ценные бумаги, производные финансовые инструменты (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
URL: https://base.garant.ru/10900200/f86de0dd957b7cb08bc16295d5595a7a/
Ранее мы отмечали, что статья 257 (пункт 1) Налогового кодекса РФ регулирует порядок расчета первоначальной стоимости имущества. Также законодательно регулируется срок службы основных средств для расчета амортизации в налоговом учете. В Постановлении Правительства РФ "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (от 2002 г. с изменениями и дополнениями) приводятся различные виды имущества компании, которые распределены на определённые группы с указанием срока их полезного использования (см. Таблицу Х.10).
В Постановлении Правительства РФ №1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" от 2002 г. приведено распределение основных средств на 10 амортизационных групп. Для каждой амортизационной группы указан срок службы основных средств, а также перечислены виды основных средств, которые могут быть отнесены к той или иной группе.
Таблица 5.10. Примеры основных средств, относящихся к различным амортизационным группам.
| Группа | Срок службы, лет | Вид основных средств |
|---|---|---|
| I | 1-2 | Все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно, инструменты, приборы и машины для измерения или контроля, не включенные в другие группировки, пневмомоторы, поворотные пневмодвигатели, компрессоры воздушные передвижные на колесных шасси, конвейеры ленточные скребковые передвижные, оборудование, инструмент и приспособления, средства крепления для производства и монтажа и др. |
| II | 2-3 | Оборудование для контроля технологических процессов, насосы артезианские и погружные, подъемники грузопассажирские, персональные компьютеры и печатающие устройства к ним, серверы различной производительности, оборудование для горнодобывающих производств, прочие ресурсы растительного происхождения - земляника. |
| III | 3-5 | Сеть нефтегазосборная, трубопровод технологический (внутрицеховые и наружные технологические коммуникации и трубопроводы), аппаратура коммуникационная передающая с приемными устройствами (аппараты телефонные, аппараты таксофонные и радиотелефоны), приборы оптические и фотографическое оборудование, лифты, оборудование грузоподъемное, транспортирующее и погрузочно-разгрузочное (конвейеры ленточные передвижные прочие; конвейеры пассажирские ленточные и пластинчатые), машины офисные прочие (машины для сортировки и счета монет, банкнот и лотерейных билетов). |
| IV | 5-7 | Здания (кроме жилых – киоски, ларьки и др.), трубопроводы технологические, линии электропередачи местные воздушные, скважина газовая для разведочного бурения, ограды (заборы) и ограждения железобетонные, аппаратура коммуникационная (модемы/мультиплексоры, электронные абонентские терминалы, телефонные факсимильные аппараты, цифровые мини-АТС, точки доступа WiFi), машины для распределения строительного раствора или бетона, автобусы особо большие (автобусные поезда) длиной свыше 16,5 до 24 м включительно, автобусы средние и большие длиной до 12 м включительно, автобусы, троллейбусы. |
| V | 7-10 | Сборно-разборные и передвижные здания, резервуары, цистерны, баки и аналогичные емкости (кроме емкостей для сжатых или сжиженных газов) из чугуна, стали или алюминия, сооружения топливно-энергетических, нефтехимических, газохимических и химических предприятий, сооружения для обустройства добычи нефти и газа, скважина газовая и нефтяная эксплуатационная. |
| VI | 10-15 | Сооружения топливной промышленности, сооружения электроэнергетики, воздушные линии электросвязи, кабельные линии электросвязи, оптоволоконные линии связи, трубопровод местный для воды (водопровод), жилища каркасно-камышитовые и другие облегченные, устройства охранной или пожарной сигнализации, вертолеты и самолеты. |
| VII | 15-20 | Печь мартеновская, мосты деревянные и металлические на деревянных опорах, машины энергосиловые и сварочные путевые и агрегаты (трансформаторы электрические, преобразователи статические и индукторы), корабли, суда и плавучие конструкции, суда речные пассажирские (мощностью до 442 кВт (600 л.с.), кроме круизных судов, суда пассажирские на подводных крыльях речные, суда пассажирские на воздушной подушке речные), тепловозы магистральные, насаждения многолетние винограда. |
| VIII | 20-25 | Печь доменная, трамвайная и троллейбусная сеть на железобетонных опорах, линия метрополитена мелкого и глубокого заложения, суда грузопассажирские речные, вагоны пассажирские железнодорожные (вагоны пассажирские магистральные локомотивной тяги, вагоны пассажирские магистральные электропоездов), аэростаты и дирижабли, планеры, дельтапланы и прочие безмоторные летательные аппараты. |
| IX | 25-30 | Здания, кроме жилых (овоще- и фруктохранилища с каменными стенами), искусственные взлетно-посадочные полосы, рулежные дорожки, летное поле грунтовое, корабли, суда и плавучие конструкции (суда и плавсредства, обслуживающие речной флот, несамоходные, металлические причалы плавучие, понтоны речные). |
| X | Свыше 30 | Жилые здания и помещения, дебаркадеры, брандвахты речные железобетонные, доки плавучие речные, причалы плавучие, понтоны речные железобетонные, вагоны метрополитена самоходные (моторные). |
Компания может увеличить срок использования основного средства после даты ввода его в эксплуатацию, если была проведена его реконструкция, модернизация или техническое перевооружение. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. На это указывает Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 11 ноября 2016 г. N 03-03-06/1/66200.
Для нас очень важно будет знать метод расчета амортизации, который используется компанией согласно ее учетной политике. Для целей налогообложения в ст. 259 Налогового кодекса устанавливаются два основных метода начисления амортизации:
- линейный;
- нелинейный (ускоренный).
Компания вправе выбрать и закрепить в своей учетной политике метод начисления амортизации для целей налогообложения. Исключение составляют основные средства, включенные в восьмую – десятую амортизационные группы, а также амортизируемые основные средства, указанные в статье 275.2, пункт 1 Налогового Кодекса. Для данных основных средств используется только линейный метод начисления амортизации.
Компания может поменять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом метод начисления амортизации (линейный на нелинейный и наоборот) компания вправе менять не чаще одного раза в пять лет (Статья 259 пункт 1 НК РФ).
Линейный метод начисления амортизации довольно прост. Он предполагает, что за основу следует взять первоначальную стоимость основного средства и умножить на норму амортизации. Можно сказать проще – первоначальную стоимость поделить на срок полезного использования основного средства, выраженного в месяцах. Здесь не следует удивляться, что в законодательстве прописан расчет ежемесячных величин амортизации. В дальнейшем мы будем суммировать ежемесячную амортизацию, начисленную линейным методом, чтобы определить ее величину за один год. Действительно, мы договорились использовать в качестве основы годовые денежные потоки. Итак, расчет линейной амортизации проводится по формуле (это следует из статьи 259.1 пункт 2 НК РФ):
\( K = { 1 \over {n}} \times 100 \% \)
где K – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок его полезного использования в месяцах.
Нелинейный метод расчета амортизации начинается с определения баланса суммарной стоимости объектов амортизируемого имущества для каждой амортизационной группы.
Статья 259.2 Налогового Кодекса регламентирует расчёт амортизации нелинейным методом. В данной статье регламентируется порядок расчета амортизации по определенным амортизационным группам.
На 1-е число налогового периода … для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).
По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.
URL: https://base.garant.ru/10900200/17402584bbaefefa8e1963b57bca7763/
Если при нелинейном методе амортизация начисляется по каждому объекту основных средств отдельно и равномерно, то при нелинейном методе расчёт ведется по амортизационной группе в целом, на основе метода уменьшаемого остатка. За базу расчетов берется суммарный баланс каждой амортизационной группы, который в дальнейшем ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе амортизации.
Сумма ежемесячной амортизации для каждой амортизационной группы определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации k, которая установлена для той или иной амортизационной группы (см. Таблицу Х.11) по формуле:
\( A = B \times { k \over 100 } \)
где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;
B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
Образцы документов.
В прилагаемом файле приводится образец документа, в котором показан пример заполнения регистра-расчета амортизации для компании нематериальных активов нелинейным способом.
В таблице 5.11 для всех 10-ти амортизационных групп приведены соответствующие ежемесячные нормы амортизационных отчислений.
Таблица 5.11. Нормы ежемесячных амортизационных отчислений для нелинейного метода начисления амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
| Амортизационная группа | Норма амортизации (месячная) |
|---|---|
| Первая | 14,3 |
| Вторая | 8,8 |
| Третья | 5,6 |
| Четвертая | 3,8 |
| Пятая | 2,7 |
| Шестая | 1,8 |
| Седьмая | 1,3 |
| Восьмая | 1,0 |
| Девятая | 0,8 |
| Десятая | 0,7 |
Пример использования нелинейного метода начисления амортизации.
Компания «ЭнскЭнерго» начинает реализацию проекта по созданию нового генерирующего предприятия на севере страны, где строится новый город. Компания потратит на закупку оборудования 79,5 млрд руб., а расходы на доставку, монтаж и пуско-наладочные работы обойдутся в 0,5 млрд руб., и срок его службы составляет десять лет. Учетная политика компании предполагает ускоренный метод начисления амортизации по оборудованию. Данное оборудование относится к шестой амортизационной группе. Имущества с аналогичным сроком использования у компании нет, поэтому предполагается, что суммарный баланс группы равен первоначальной стоимости оборудования. Все инвестиции будут осуществлены в n = 0, а с года n = 1 по n = 5 будут поступать денежные потоки. Ставка налога на прибыль компании – 20%.
Рассчитайте:
- Величину амортизационных отчислений компании в период с 1-го по 5-ый год включительно.
- Амортизационный налоговый щит на 1-м году реализации проекта.
- Будет ли амортизационный налоговый щит компании на 5-м году реализации проекта большое, чем на первом году. Приведите обоснование с расчётами.
- В конце пятого года компания продаст оборудование местной компании за 38 млрд руб. Чему будет равна чистая остаточная стоимость этого оборудования (NRV)?
Решение.
Вопрос 1. Сначала рассчитаем первоначальные инвестиции, которые связаны с покупкой оборудования, а именно – первоначальную стоимость закупаемых основных средств:
FCINV=79,5 млрд руб.+0,5 млрд руб.= 80 млрд руб.
Первоначальная стоимость основного средства составляет 80 млн руб. Это значение мы будем использовать в качестве основы для расчетов амортизации.
Как мы оговаривали ранее, мы рассчитываем денежные потоки проекта с детализацией до одного года. Однако законодательство, регулирующее начисление амортизации, предлагает нормы амортизации на основе ежемесячных расчётов. Чтобы выделить величину ежегодной амортизации, мы будем использовать следующий несложный метод. Сначала рассчитаем балансовую (остаточную) стоимость основного средства на начало года и на конец года. Данная величина могла снизиться только в результате списания его стоимости. Изменение балансовой стоимости равно начисленной за год амортизации. Итак, через год, т.е. 12 месяцев, балансовая стоимость имущества снизится на величину амортизации, рассчитанной за этот период (n=12) и составит:
\({B_{n} = \mathit{FC}}\times{({1-0,01k})}^{n}.\)
Итак, спустя год, т.е. при n=12 балансовая стоимость имущества будет равна:
\({B_{12} = 80}\times{{({1-0,01\times 1,8})}^{12} = 80}\times{{({1-0,018})}^{12} = 64},33\text{ млрд. руб.}\)
Значит, величина начисленной за 1-ый год амортизации составит:
\({D_{12} = \mathit{Первоначальная}}\mathit{стоимость}-\mathit{Балансовая}\mathit{стоимость}\mathit{на}\mathit{конец}\mathit{год}{а = \mathit{FC}}-{B_{12} = 80}-64,{33 = 15},67\text{ млрд. руб.}\)
На оставшийся период проекта рассчитаем остаточную стоимость оборудования и амортизацию по нему аналогичным образом. В частности, на конец первого года балансовая стоимость составляет 64,33 млрд руб., а в конце второго года – 51,73 млрд руб. Следовательно, амортизация за второй год равна 12,6 млрд руб. и т.д.
2-ой год:
\({B_{24} = 80}\times{{({1-0,018})}^{24} = 64},33{{({1-0,018})}^{12} = 51},73\text{ млрд. руб.}\)
\({D_{24} = 64},33-51,{73 = 12},6\text{ млрд. руб.}\)
3-ой год:
\({B_{36} = 51},73\times{{({1-0,018})}^{12} = 41},6\text{ млрд. руб.}\)
\({D_{36} = 51},73-41,{6 = 10},13\text{ млрд. руб.}\)
4-ой год:
\({B_{48} = 41},6\times{{({1-0,018})}^{12} = 33},45\text{ млрд. руб.}\)
\({D_{48} = 41},6-33,{45 = 8},15\text{ млрд. руб.}\)
5-ой год:
\({B_{60} = 33},45\times{{({1-0,018})}^{12} = 26},90\text{ млрд. руб.}\)
\({D_{60} = 33},45-26,{90 = 6},55\text{ млрд. руб.}\)
Итак, мы рассчитали ежегодные амортизационные отчисления с 1-го по 5-ый год, которые составят:
Номер года 1 2 3 4 5 Амортизация, млрд руб. 15,67 12,60 10,13 8,15 6,55 Вопрос 2. Амортизационный налоговый щит определяется как произведение эффективной ставки налога на прибыль (по условию она равна 20%) и величиной начисленной амортизации за первый год проекта:
\(\text{Налоговый щит}_{1 - \text{ый год}} = t \times D_{12} = 15,67 \times 0,20 = 3,134\text{ млрд. руб.}\)
Вопрос 3. При нелинейном методе начисления амортизации величина списания основного средства всегда выше в первый год, чем в последующие. Подтвердим расчетами:
\( \text{Налоговый щит}_{5 - ыйгод} = t \times D_{60} = 6,55 \times 0,20 = 1,31\text{ млрд. руб.}\)
Таким образом, на 5-м году амортизационный налоговый щит будет меньше, чем в первый год реализации проекта.
Вопрос 4. При продаже оборудования требуется сначала рассчитать остаточную стоимость основного средства. Она уже рассчитана в первом пункте и равна:
\({B_{60} = 33},45\times{{({1-0,018})}^{12} = 26},90\text{ млрд. руб.}\)
Если компания планирует продать основное средство за 38 млрд руб., то выручка от продажи окажется выше балансовой стоимости, поэтому компании потребуется заплатить налог на прибыль в сумме:
\({T = t}\times{\left( {P_{n}-B_{n}} \right) = 0},2\times{\left( {38-26,9} \right) = 2},22\text{ млрд. руб.}\)
Чистая остаточная стоимость составит:
По некоторым видам имущества компании может использоваться повышенный коэффициент амортизационных отчислений. В частности, компания может применять коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2-х в следующих случаях (статья 259.3 пункт 1 НК РФ):
- амортизируемые основные средства используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Однако данная норма не может применяться при использовании нелинейного метода начисления амортизации к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационной группе. Кроме того, данная льгота применятся только для основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года.
Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств (к работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной аварийной ситуации.
- компания является сельскохозяйственной организацией промышленного типа (птицефабрика, животноводческий комплекс, зверосовхоз, тепличный комбинат).
- компания имеет статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны, либо участника свободной экономической зоны и др.
В отношении некоторых основных средств может применяться к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3-х:
- основные средства являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). (льгота не может применяться к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационной группе).
- основные средства, используемые только для осуществления научно-технической деятельности.
- основные средства, используемые при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.
- некоторые другие.
Итак, расчет амортизации основных средств, нематериальных активов и некоторых видов капитальных вложений, которая включается в расходы компании, определяется по критериям, отраженным на рисунке Х.9.
Рисунок Х.9. Алгоритм расчета амортизации.